1° Contenuto riservato: Employer of Record: un istituto da attenzionare

CIRCOLARE MONOGRAFICA – LAVORO SUBORDINATO

Caratteristiche, principali modelli applicativi, criticità giuslavoristiche, previdenziali e fiscali che ne accompagnano l’impiego in Italia

DI FRANCESCO GERIA – LABORTRE STUDIO ASSOCIATO | 23 OTTOBRE 2026

La progressiva internazionalizzazione delle attività economiche, la diffusione del lavoro da remoto e la crescente esigenza delle imprese di acquisire competenze professionali oltre i confini nazionali stanno favorendo l’affermazione di nuovi modelli di organizzazione e gestione dei rapporti di lavoro. Tra questi assume particolare rilievo l’Employer of Record (EOR), una soluzione che consente alle aziende di avvalersi di lavoratori operanti in altri Paesi senza necessariamente costituirvi una propria struttura societaria.

La crescente diffusione del fenomeno solleva, tuttavia, interrogativi circa la sua qualificazione giuridica, l’individuazione dell’effettivo datore di lavoro e la compatibilità con gli ordinamenti nazionali. Particolarmente delicata appare la situazione italiana, nella quale l’utilizzazione di lavoratori formalmente assunti da soggetti terzi è subordinata a specifiche condizioni normative.

Con il presente contributo vogliamo esaminare le caratteristiche dell’Employer of Record, le ragioni della sua affermazione internazionale e i principali modelli applicativi, per soffermarsi sulle criticità giuslavoristiche, previdenziali e fiscali che ne accompagnano l’impiego in Italia, anche alla luce dei più recenti interventi amministrativi e giurisprudenziali.

Cos’è l’Employer of Record

Definizione e caratteristiche del modello organizzativo

Con l’espressione Employer of Record, traducibile come datore di lavoro formale o datore di lavoro registrato, si identifica, nel linguaggio della gestione internazionale delle risorse umane, un soggetto giuridico che assume direttamente uno o più lavoratori al fine di metterli a disposizione di un’altra impresa, generalmente stabilita in un Paese diverso, alla quale viene concretamente destinata la prestazione lavorativa.

Il modello si fonda, pertanto, su una relazione trilaterale tra:

• Employer of Record, che stipula il contratto individuale di lavoro e provvede agli adempimenti amministrativi, retributivi, fiscali e previdenziali;
• impresa cliente, che beneficia della prestazione, individua le professionalità necessarie e normalmente organizza e dirige l’attività lavorativa in funzione delle proprie esigenze produttive;
• lavoratore, formalmente dipendente dell’EOR ma funzionalmente inserito nell’organizzazione dell’impresa cliente.

L’elemento caratterizzante consiste nella possibile separazione tra titolarità formale del rapporto di lavoro ed esercizio sostanziale delle prerogative datoriali.

L’EOR figura quale datore di lavoro nel contratto individuale e negli adempimenti obbligatori, mentre l’impresa utilizzatrice conserva normalmente il controllo sull’attività professionale quotidiana, sull’assegnazione degli obiettivi e sulla valutazione dei risultati.

È opportuno precisare, tuttavia, che la ripartizione delle prerogative datoriali non è uniforme. Alcuni operatori conservano in capo all’EOR anche l’esercizio formale dei poteri disciplinari e di recesso, altri prevedono modalità di esercizio condiviso dei poteri organizzativi. In ogni caso, la reale configurazione del rapporto deve essere ricostruita sulla base delle modalità concrete di esecuzione della prestazione e non soltanto delle clausole contrattuali.

Sotto il profilo economico, la società EOR percepisce dall’impresa cliente un corrispettivo destinato a remunerare il servizio prestato, generalmente aggiuntivo rispetto ai costi retributivi, contributivi, assicurativi e agli ulteriori oneri connessi all’impiego del personale.

Il modello risulta particolarmente interessante per le imprese che intendono realizzare processi di espansione internazionale attraverso una struttura organizzativa leggera, senza sostenere immediatamente gli investimenti necessari alla costituzione di una società controllata o di una stabile organizzazione nel Paese di destinazione.

Tale semplificazione riguarda, tuttavia, il profilo organizzativo e amministrativo e non determina automaticamente l’esonero dall’applicazione delle norme lavoristiche, previdenziali e fiscali dello Stato nel quale viene effettivamente esercitata l’attività.

Funzionamento della relazione trilaterale

Il rapporto si sviluppa generalmente attraverso due distinti contratti:

→ un contratto commerciale di servizi tra EOR e impresa cliente 

e

→ un contratto individuale di lavoro subordinato tra EOR e lavoratore.

Schema funzionale:
– l’impresa cliente definisce le esigenze produttive e gestisce quotidianamente il lavoro;
– l’EOR stipula il contratto e assolve gli adempimenti del datore contrattuale;
– il lavoratore esegue la prestazione nell’interesse dell’impresa cliente. 
Tra impresa cliente ed EOR intercorre il contratto commerciale, mentre fra EOR e lavoratore intercorre il contratto di lavoro. Si tratta della descrizione del modello commerciale, non di una fattispecie autonomamente riconosciuta dall’ordinamento italiano.

L’attività amministrativa comprende, a seconda del servizio concordato, l’elaborazione delle retribuzioni, il versamento dei contributi, gli adempimenti fiscali, la gestione documentale, la contrattualistica e il supporto nell’applicazione della legislazione locale.

Il punto più delicato è rappresentato dall’effettiva titolarità dei poteri datoriali. Se la società EOR si limita ad assumere formalmente il lavoratore, mentre l’impresa cliente esercita il potere organizzativo e direttivo, l’operazione presenta caratteristiche sostanzialmente analoghe alla somministrazione di lavoro, pur senza necessariamente rispettarne le condizioni di legittimità previste dal singolo ordinamento.

Ne consegue una prima considerazione di rilievo: l’Employer of Record costituisce una denominazione commerciale di un modello di organizzazione del lavoro, non una categoria giuridica universalmente riconosciuta.
La qualificazione e la legittimità dell’operazione dipendono dalla disciplina applicabile e dalla concreta ripartizione di funzioni, obblighi e responsabilità tra i soggetti coinvolti.

Disciplina internazionale: assenza di un modello normativo uniforme

Sotto il profilo giuridico, l’Employer of Record presenta una caratteristica fondamentale: non esiste una disciplina internazionale unitaria che ne definisca il funzionamento e ne autorizzi indistintamente l’utilizzo.

L’espressione EOR si è sviluppata prevalentemente nella prassi commerciale e contrattuale, identificando servizi che possono assumere configurazioni differenti in relazione alla legislazione nazionale.

La distinzione non è meramente terminologica. Il fatto che un operatore si presenti sul mercato come Employer of Record non significa che possa legittimamente assumere lavoratori per destinarli, sotto il potere direttivo di un’altra impresa, a qualunque giurisdizione.

Il sistema internazionale si caratterizza, piuttosto, per la compresenza di tre livelli regolatori:

1. Normativa internazionale del lavoro, che definisce principi generali per l’impiego tramite agenzie private e per la tutela dei lavoratori.
   
2. Normativa sovranazionale e regionale, particolarmente sviluppata nell’Unione europea, che disciplina le condizioni di impiego tramite agenzia, la mobilità transnazionale e la parità di trattamento.
   
3. Normativa nazionale, che determina le condizioni di accesso al mercato, gli eventuali titoli autorizzativi e le conseguenze delle forme irregolari di interposizione di manodopera.

Proprio quest’ultimo livello assume un’importanza decisiva: la compatibilità dell’EOR deve essere verificata Paese per Paese, senza attribuire alla dimensione transnazionale del rapporto un valore derogatorio rispetto alla disciplina lavoristica dello Stato interessato.

Convenzione OIL n. 181 del 1997 sulle Agenzie private per l’impiego

Un importante punto di riferimento internazionale è costituito dalla Convenzione dell’Organizzazione Internazionale del Lavoro n. 181 del 19 giugno 1997, relativa alle agenzie private per l’impiego, alla quale si affianca la Raccomandazione OIL n. 188 del 1997.

La Convenzione non disciplina specificamente l’Employer of Record, ma contiene principi riconducibili alle attività che caratterizzano alcuni modelli EOR.

In particolare, l’articolo 1, paragrafo 1, lettera b), ricomprende tra i servizi delle agenzie private per l’impiego quelli consistenti nell’assumere lavoratori per metterli a disposizione di un terzo, definito impresa utilizzatrice, che ne assegna i compiti e ne supervisiona l’esecuzione.
Si tratta di una definizione particolarmente significativa, poiché intercetta la sostanza organizzativa del modello EOR indipendentemente dalla denominazione commerciale utilizzata.

La Convenzione stabilisce, tra l’altro:

• all’articolo 3, che lo status giuridico delle agenzie private deve essere determinato secondo la legislazione e la prassi nazionale e che gli Stati definiscono le condizioni per il loro funzionamento, mediante sistemi autorizzativi o altri strumenti di regolamentazione;
• all’articolo 7, il principio secondo il quale le agenzie private non devono, di regola, addebitare ai lavoratori compensi o costi per i servizi di collocamento;
• all’articolo 8, specifiche esigenze di protezione dei lavoratori migranti e di prevenzione degli abusi;
• agli articoli 11 e 12, l’esigenza di garantire adeguate tutele e di ripartire le responsabilità tra agenzia e utilizzatore, anche rispetto a retribuzione, sicurezza sociale, salute e sicurezza e diritti collettivi.

Il significato sistematico della Convenzione è evidente: l’impiego di lavoratori per conto di terzi può trovare riconoscimento giuridico, ma deve essere inserito in un sistema regolato di responsabilità e garanzie.

Non emerge, quindi, un’autorizzazione generale all’adozione dell’EOR, bensì un principio di riconoscimento delle agenzie private accompagnato dalla necessità di regolamentarne l’attività.

L’Organizzazione Internazionale del Lavoro ha ulteriormente approfondito questi aspetti nella seconda edizione della Guide to Private Employment Agencies, pubblicata il 28 ottobre 2025, sottolineando l’importanza di sistemi efficaci di vigilanza, trasparenza, reclutamento equo e tutela dei lavoratori.

Il quadro dell’Unione europea: la Direttiva 2008/104/CE

Nell’ordinamento europeo il principale riferimento per la ricostruzione dei rapporti triangolari di impiego è rappresentato dalla Direttiva 2008/104/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 novembre 2008, relativa al lavoro tramite agenzia interinale.

→ L’articolo 1 ne delimita l’ambito ai lavoratori che hanno un contratto o un rapporto di lavoro con un’agenzia e che vengono assegnati temporaneamente a imprese utilizzatrici, presso le quali operano sotto la direzione e il controllo di queste ultime.

→ L’articolo 3 definisce, a sua volta, l’agenzia interinale come il soggetto che conclude rapporti di lavoro con i lavoratori allo scopo di metterli a disposizione delle imprese utilizzatrici.

La disciplina europea, dunque, riconosce la possibilità di una dissociazione funzionale tra il soggetto che assume il lavoratore e quello che dirige la prestazione, purché l’operazione rispetti le condizioni previste dalla normativa.

→ Particolare rilievo assume l’articolo 5, dedicato al principio di parità di trattamento, secondo il quale le condizioni fondamentali di lavoro e di occupazione dei lavoratori tramite agenzia devono essere, durante la missione, almeno equivalenti a quelle che sarebbero applicabili in caso di assunzione diretta da parte dell’impresa utilizzatrice per svolgere le medesime mansioni, ferme le deroghe ammesse dalla stessa direttiva.

→ Il punto determinante, ai fini dell’esame dell’EOR, risiede tuttavia nell’articolo 4, paragrafo 4, che fa salve le disposizioni nazionali relative a registrazione, autorizzazione, certificazione, garanzie finanziarie e controllo delle agenzie.

L’Unione europea, pertanto, individua un quadro comune di tutela, ma non introduce un titolo abilitativo sovranazionale che consenta a un qualsiasi operatore EOR di somministrare liberamente personale in tutti gli Stati membri.

Principali esperienze normative nazionali

L’analisi comparata mostra che i servizi commercialmente denominati EOR possono trovare collocazione in istituti differenti, caratterizzati da livelli non uniformi di regolamentazione.

Ordinamento	Modello di riferimento	Elementi caratterizzanti
Stati Uniti	PEO, Certified PEO e altre forme di outsourcing	Ripartizione contrattuale di funzioni datoriali e regimi fiscali specifici; disciplina variabile anche a livello statale.
Regno Unito	Employment businesses e umbrella companies	Modelli di intermediazione e gestione retributiva soggetti a disposizioni specifiche.
Germania	Arbeitnehmerüberlassung (AÜG)	La messa a disposizione di lavoratori è generalmente soggetta ad autorizzazione amministrativa.
Francia	Travail temporaire e portage salarial	Modelli normativamente tipizzati, con condizioni specifiche e non equivalenti a un’autorizzazione generale all’EOR.
Italia	Somministrazione di lavoro (D.Lgs. n. 81/2015)	Fornitura professionale di lavoratori riservata ai soggetti legittimati.

L’Employer of record in Italia

Presenza del fenomeno nel mercato italiano

Il fenomeno dell’Employer of Record interessa anche il mercato del lavoro italiano, principalmente in connessione con le attività di gruppi multinazionali, imprese tecnologiche e società straniere interessate ad acquisire competenze professionali residenti nel nostro territorio.

La sua diffusione può assumere diverse configurazioni.

• Una prima situazione riguarda le società estere che intendono impiegare lavoratori residenti in Italia senza costituire una propria società italiana.
  
• Una seconda riguarda le imprese italiane interessate ad assumere personale in altri Paesi, utilizzando provider EOR operanti nelle giurisdizioni di destinazione.
  
• Una terza configurazione interessa lavoratori che, nell’ambito di percorsi di mobilità internazionale, transitano da una società EOR estera a una società EOR italiana appartenente al medesimo gruppo.

Quest’ultima situazione ha trovato riscontro anche nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, come dimostra la Risposta a interpello n. 54 del 27 febbraio 2026 , oggetto di successiva analisi.

È necessario evidenziare che non risultano disponibili dati statistici pubblici ufficiali sufficientemente disaggregati per quantificare il numero dei lavoratori operanti in Italia mediante EOR.

La presenza dell’Italia tra i mercati considerati dalle società di analisi economica non consente, infatti, di ricavare un dato attendibile sui rapporti effettivamente instaurati, né di distinguere i servizi di puro outsourcing amministrativo dalle ipotesi di fornitura di personale.

Pertanto, può essere ragionevolmente rilevata la presenza commerciale del fenomeno, ma non è possibile formulare una quantificazione nazionale scientificamente verificabile.

Compatibilità con l’ordinamento italiano

L’esame dell’Employer of Record nell’ordinamento italiano impone di partire da un principio fondamentale: la dissociazione tra datore di lavoro formale e soggetto che utilizza concretamente la prestazione lavorativa non può essere realizzata liberamente attraverso qualsiasi accordo commerciale.

La disciplina italiana ha progressivamente superato il tradizionale divieto generale di interposizione di manodopera, originariamente contenuto nella Legge 23 ottobre 1960, n. 1369, riconoscendo specifiche fattispecie di impiego triangolare.

Tale evoluzione non ha tuttavia determinato la liberalizzazione indiscriminata della fornitura di lavoratori. Il sistema vigente individua, infatti, istituti tipizzati, assoggettati a condizioni sostanziali e, quando previsto, a requisiti autorizzativi.

Tra questi assumono particolare rilievo:

• la somministrazione di lavoro, disciplinata dagli articoli 30–40 del D.Lgs. n. 81/2015;
• il distacco, disciplinato dall’articolo 30 del D.Lgs. n. 276/2003;
• l’appalto, disciplinato dall’articolo 1655 del Codice civile e dall’articolo 29 del D.Lgs. n. 276/2003.

In nessuno di questi casi, tuttavia, è sufficiente la stipulazione di un contratto commerciale con un intermediario affinché sia consentito il trasferimento della disponibilità della prestazione lavorativa.

La compatibilità dell’EOR deve quindi essere analizzata confrontandone le caratteristiche sostanziali con i requisiti degli istituti riconosciuti dall’ordinamento.

Confronto tra i diversi istituti

Elemento	EOR ordinario	Somministrazione	Distacco	Appalto
Assunzione del lavoratore	EOR	Agenzia autorizzata	Distaccante	Appaltatore
Beneficiario della prestazione	Impresa cliente	Utilizzatore	Distaccatario	Committente
Direzione operativa	Generalmente impresa cliente	Utilizzatore	Distaccatario, secondo le modalità del distacco	Appaltatore
Finalità principale	Fornitura del rapporto di impiego e gestione amministrativa	Messa a disposizione di personale	Realizzazione dell’interesse del distaccante	Realizzazione di un’opera o servizio
Requisito qualificante	Non autonomamente tipizzato in Italia	Autorizzazione e rispetto del D.Lgs. n. 81/2015	Interesse e temporaneità	Organizzazione autonoma e rischio d’impresa
Riconoscimento nell’ordinamento italiano	Non come fattispecie autonoma di fornitura di personale	Sì	Sì	Sì
Principale criticità rispetto all’EOR	Possibile interposizione non autorizzata	Necessità del titolo abilitativo e rispetto dei vincoli	Assenza di un autonomo interesse al distacco	Assenza di una reale organizzazione del servizio

La tabella evidenzia come l’EOR, nella sua forma commerciale ordinaria, presenti una maggiore affinità sostanziale con la somministrazione, pur non garantendone necessariamente il rispetto dei requisiti.

Di conseguenza, l’assenza di una disciplina italiana specificamente dedicata all’Employer of Record non configura un vuoto normativo liberamente utilizzabile dalle imprese.

La relazione trilaterale deve essere ricondotta agli istituti vigenti e sottoposta alle relative condizioni di legittimità.

Conseguenze dell’utilizzo irregolare: profili civilistici e sanzionatori

L’utilizzazione di lavoratori attraverso un EOR privo dei necessari requisiti può determinare conseguenze rilevanti sia per il soggetto che fornisce il personale sia per l’impresa che ne beneficia.

È opportuno distinguere il piano civilistico, relativo all’individuazione del datore di lavoro e alla tutela del lavoratore, da quellosanzionatorio, concernente le violazioni delle disposizioni che regolano l’attività di somministrazione.

Conseguenze civilistiche

L’articolo 38 del D.Lgs. n. 81/2015 disciplina la somministrazione irregolare. In particolare, il comma 1 stabilisce che, in assenza della forma scritta, il contratto di somministrazione è nullo e i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti dipendenti dell’utilizzatore.

Il comma 2 prevede, nelle ipotesi espressamente richiamate dalla disposizione, la possibilità per il lavoratore di chiedere la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze dell’utilizzatore, con effetto dall’inizio della somministrazione.

La norma non deve, tuttavia, essere interpretata come una previsione generale che determini automaticamente, in ogni possibile irregolarità dell’EOR, la costituzione del rapporto in capo al beneficiario della prestazione.

Occorre verificare la specifica fattispecie, la disciplina applicabile e i presupposti dell’eventuale azione giudiziaria.

Restano inoltre rilevanti le disposizioni relative all’appalto e al distacco non genuini, contenute rispettivamente nell’articolo 29, comma 3-bis, e nell’articolo 30, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 276/2003.

In presenza di interposizione irregolare possono dunque emergere, secondo la qualificazione della fattispecie:

• pretese di costituzione o accertamento del rapporto di lavoro con l’effettivo utilizzatore;
• rivendicazioni relative a differenze retributive, inquadramento e trattamenti contrattuali;
• controversie riguardanti l’esercizio dei poteri datoriali e la cessazione del rapporto;
• conseguenze contributive e assicurative derivanti dalla riqualificazione;
• responsabilità ulteriori nei casi previsti dalla disciplina applicabile.

Conseguenze sanzionatorie

L’articolo 18 del D.Lgs. n. 276/2003 contiene il sistema sanzionatorio relativo all’esercizio non autorizzato delle attività di somministrazione e alle ulteriori forme illecite di interposizione.

La disciplina è stata significativamente modificata dall’articolo 29, comma 4, del D.L. 2 marzo 2024, n. 19, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 aprile 2024, n. 56, con il ripristino della rilevanza penale delle principali fattispecie.

L’articolo 18, comma 1 , prevede, per l’esercizio non autorizzato delle attività di somministrazione ivi indicate, la pena alternativa dell’arresto fino a 1 mese o dell’ammenda di 60 euro per ciascun lavoratore occupato e per ogni giornata di lavoro.
Analoga previsione sanzionatoria è contenuta nel comma 2 per l’utilizzatore che ricorra a somministrazione da parte di soggetti non legittimati.

La disciplina contempla inoltre specifiche sanzioni per l’appalto e il distacco illeciti e per la somministrazione fraudolenta.

L’Ispettorato Nazionale del Lavoro, con la Nota n. 1091 del 18 giugno 2024, ha chiarito che agli importi previsti dall’articolo 18 si applica anche la maggiorazione del 20% stabilita dall’articolo 1, comma 445, della Legge n. 145/2018.

Ne consegue, per le fattispecie base considerate, un importo ordinario di 72 euro per lavoratore e giornata, ferma la disciplina dei limiti minimi e massimi e delle ulteriori maggiorazioni.

Il comma 5-quinquies dell’articolo 18 prevede che l’importo delle pene pecuniarie proporzionali, per le fattispecie interessate, non possa essere inferiore a 5.000 euro né superiore a 60.000 euro.

La medesima Nota INL affronta anche il regime della recidiva e l’applicazione della prescrizione obbligatoria ai sensi del D.Lgs. n. 758/1994.

Riconoscimento dell’EOR nella risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 54/2026

Una vicenda di particolare interesse, anche per la rilevanza che assume nella ricostruzione del fenomeno in Italia, è quella esaminata dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta a interpello n. 54 del 27 febbraio 2026 .

Il documento affronta il tema dell’applicazione del nuovo regime fiscale agevolativo per i lavoratori impatriati, disciplinato dall’articolo 5 del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209.

La situazione sottoposta all’Amministrazione finanziaria riguardava un contribuente italiano che, durante un periodo di residenza in Svizzera, aveva svolto attività lavorativa nell’interesse di un’impresa statunitense attraverso un contratto stipulato con una società svizzera operante quale Employer of Record.
Successivamente, al rientro in Italia, il lavoratore aveva iniziato a prestare la propria attività nell’interesse di un’altra società statunitense, stipulando il contratto con una società EOR italiana appartenente al medesimo gruppo della precedente società svizzera.
La questione riguardava la verifica del requisito temporale di permanenza all’estero necessario per accedere al regime degli impatriati.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto rilevante, nel caso esaminato, l’appartenenza al medesimo gruppo dei due datori di lavoro contrattuali EOR, pur in presenza di differenti imprese beneficiarie della prestazione.

Ne è derivata l’applicazione del requisito rafforzato di 6 periodi d’imposta di precedente residenza all’estero, non soddisfatto nel caso prospettato.

Il documento presenta un particolare interesse poiché dimostra che la struttura EOR viene concretamente utilizzata anche in situazioni che coinvolgono rapporti di lavoro nel territorio italiano.

Tuttavia, è necessario delimitare rigorosamente il valore della pronuncia amministrativa.

La Risposta a interpello riguarda esclusivamente l’interpretazione di una disposizione tributaria. Non contiene una valutazione espressa sulla conformità della struttura EOR alla disciplina italiana della somministrazione, né costituisce un titolo di legittimazione all’esercizio dell’attività.

L’utilizzo della denominazione Employer of Record da parte dell’Agenzia delle Entrate, pertanto, non può essere interpretato come un riconoscimento generalizzato della liceità dell’istituto nell’ordinamento giuslavoristico italiano.

L’Agenzia si è pronunciata sui presupposti fiscali della fattispecie rappresentata dal contribuente, senza affrontarne i profili autorizzativio di interposizione di manodopera.

La distinzione tra riconoscimento descrittivo di una situazione contrattuale e legittimazione giuridica dell’attività è essenziale per evitare interpretazioni non coerenti con l’oggetto e i limiti dell’interpello.

Riferimenti normativi:

• D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, artt. 4, 5, 18, 29 e 30 .
• Direttiva 19 novembre 2008, n. 2008/104/CE
• D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81, artt. 30–40.
• INL, Nota 18 giugno 2024, n. 1091
• Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 27 febbraio 2026, n. 54

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