1° Contenuto Riservato: Indebita compensazione di crediti inesistenti e non spettanti

CIRCOLARE MONOGRAFICA

DI FRANCESCO BARONE | 30 OTTOBRE 2026

La riforma fiscale distingue crediti inesistenti e non spettanti, ridefinendo sanzioni e disciplina delle compensazioni indebite

L’indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti costituisce una violazione punibile sia sotto il profilo amministrativo/fiscale sia sotto quello penale/tributario. Pertanto occorre prestare attenzione alle operazioni di compensazione, specie di crediti d’imposta generati dalle agevolazioni fiscali, al fine di evitare l’applicazione delle sanzioni.

Premessa

La Legge delega di riforma fiscale (9 agosto 2023, n. 111, recante “Delega al Governo per la riforma fiscale”) ha previsto, all’art. 20, una serie di principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, per il riordino del sistema sanzionatorio in materia di accisa e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi e in materia doganale.

Tra le varie modifiche intervenute con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, attuativo della suddetta Legge delega, spicca quella relativa alla specificazione della differenza tra crediti fiscali “inesistenti” e quelli “non spettanti”.

Detta precisazione ha indotto il legislatore a modificare sia il D.Lgs. n. 74/2000, recante la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sull’IVA, sia il D.Lgs. n. 471/1997, che tratta delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di IVA e di riscossione dei tributi.

Nell’attuale periodo, caratterizzato dal versamento delle imposte, sembra opportuno riassumere alcune definizioni al fine di evitare sanzioni attinenti alle indebite compensazioni di crediti d’imposta.

Nozione di indebita compensazione

Per indebita compensazione si intende l’utilizzo in F24, ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997, di crediti che non possono legittimamente essere portati in compensazione (per carenza dei presupposti, superamento di limiti, violazione di modalità o termini). Operativamente, l’utilizzo in compensazione del credito viene effettuato compilando il Mod. F24 con l’indicazione, nella colonna “importi a credito”, dell’importo dello stesso che si intende utilizzare per compensare i debiti relativi alle imposte e/o tributi e contributi diversi, nel rispetto del limite annuo di importi a credito complessivamente utilizzabili.

Il legislatore distingue oggi in modo espresso:

  • credito inesistente: mancano in tutto o in parte i requisiti oggettivi/soggettivi previsti dalla norma attributiva, ovvero tali requisiti sono frutto di rappresentazioni fraudolente (documenti falsi, simulazioni, artifici), inclusa la creazione artificiosa del credito direttamente nel modello F24 (art. 73, comma 1, lett. l) e m) D.Lgs. n. 173/2024, già art. 1, lett. g-quater e g-quinquies, D.Lgs. n. 74/2000). Tale ipotesi ricorre anche nel caso in cui il credito sia stato generato artificiosamente e direttamente nel mod. F24 (Atto di indirizzo Min. Finanze 1° luglio 2025);
  • credito non spettante: sussistono i requisiti base, ma il credito è fruito in violazione di modalità / limiti quantitativi, ovvero fondato su fatti non rientranti nella disciplina agevolativa per mancanza di ulteriori elementi richiesti o utilizzato senza gli adempimenti amministrativi previsti a pena di decadenza.

La distinzione tra crediti non spettanti ed insistenti ha dato adito, negli ultimi anni, a contrasti giurisprudenziali con particolare riferimento alla giurisprudenza di legittimità.

Con la sentenza n. 34419 depositata l’11 dicembre 2023, le Sezioni Unite Civili della Suprema Corte, si sono pronunciate, stabilendo che in materia di compensazione di crediti o eccedenze di imposta da parte del contribuente il credito utilizzato è inesistente, quando ricorrono entrambe le seguenti condizioni:

  • il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi ovvero quando è pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
  • l’inesistenza non è riscontrabile con i controlli automatizzati di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973 e all’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972.

Negli altri casi il credito deve considerarsi come non spettante.

La questione era rilevante, in ambito tributario, con riferimento all’individuazione del termine per l’accertamento fiscale. Secondo l’orientamento giurisprudenziale meno recente e maggioritario, non sussisteva una differenza tra le due fattispecie e quindi, per entrambe, il termine di accertamento era quello pari a 8 anni fissato dall’art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008.

Con l’inserimento dell’art. 38-bis nel D.P.R. n. 600/1973, per effetto dell’art. 1, comma 2, lett. b), del D.Lgs. n. 13/2024, non sussiste più il dubbio con riguardo al termine per l’accertamento.

Infatti, l’atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente entro il 31 dicembre del quinto anno e dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Si osserva che, per la notifica dell’atto di recupero, rileva il “relativo utilizzo” del credito non spettante o inesistente mentre, in passato, si riteneva il termine ordinario fosse il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Correlato all’intervento attinente alle sanzioni penali sopra evidenziato, è quello previsto dall’art. 2, comma 1, lett. l), del D.Lgs. n. 87/2024, che ha modificato l’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, concernente l’applicazione delle sanzioni amministrative per l’utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti.

Una prima modifica determina una lieve riduzione dal 30% al 25% delle sanzioni per chi non esegue, in tutto o in parte, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione.

Al fine di evitare confusioni sulla individuazione dei crediti non spettanti o inesistenti sotto il profilo amministrativo, vengono riprese le definizioni sopra esaminate previste per le sanzioni penali tributarie.

Sino al 31 agosto 2024, le sanzioni riguardanti l’indebita compensazione di imposte erano dal 100% al 200% per i crediti inesistenti e del 30% per quelli non spettanti.

Dal 1° settembre 2024, per effetto delle modifiche, le predette sanzioni sono state modificate in tal senso:

  • nel caso di utilizzo di un credito non spettante, si applica, salvo diverse disposizioni speciali, la sanzione pari al 25% del credito utilizzato in compensazione. La sanzione si applica anche quando il credito è utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza e le relative violazioni non sono state rimosse, entro i termini stabiliti dal comma 4-ter inserito nel citato art. 13. In questo caso, si applica la sanzione di 250 euro quando il credito è utilizzato in compensazione in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che siano rispettate entrambe le seguenti condizioni:
    1. gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza;
    2. la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all’anno di commissione della violazione, ovvero, in assenza di una dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione medesima.
  • nel caso di utilizzo di un credito inesistente, si applica la sanzione pari al 70% del credito utilizzato in compensazione.

Si segnala, infine, che al medesimo art. 13 viene aggiunto un comma 5-bis. Ai sensi di tale nuovo comma, qualora i fatti materiali posti a fondamento del credito inesistente utilizzato in compensazione per il pagamento delle somme dovute siano oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici, la sanzione è aumentata dalla metà al doppio

Regime amministrativo-fiscale

Come già anticipato, l’indebita compensazione è sanzionata dall’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997: utilizzo di eccedenza o credito d’imposta “in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo” comporta la sanzione del 25% (30% fino al 31 agosto 2024) del credito utilizzato, fatta salva l’applicazione di leggi speciali. Nel caso di utilizzo del credito inesistente si applica la sanzione pari al 70% (dal 100% al 200% fino al 31 agosto 2024) del credito utilizzato in compensazione.

La norma si applica, in via autonoma rispetto al semplice ritardato versamento, anche a violazioni su crediti agevolativi RU, splafonamenti, mancanza di visto di conformità, limiti temporali o quantitativi.

La violazione emerge soprattutto tramite controlli automatizzati (art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972) e formali, nonché attraverso lo scarto dei file F24; il contribuente può regolarizzare mediante ravvedimento operoso fino alla notifica dell’atto impositivo o dell’avviso bonario, versando imposta, interessi e sanzione ridotta.

Alcune precisazioni:

  • è possibile provvedere al pagamento di quanto dovuto mediante compensazione, anche parziale, con crediti disponibili. In questo caso occorre che il contribuente compili un nuovo mod. F24 nel quale, nell’ambito della sezione “erario”, devono essere indicati: il relativo codice tributo (solitamente 9001 o 9006), il numero di codice dell’atto, l’importo a debito e l’anno di riferimento già esposti nel modello allegato alla comunicazione;
  • la sanzione non si applica quando il disconoscimento del credito deriva da una rettifica della dichiarazione, essendo assorbita da quella di infedele dichiarazione (Ris. AdE 8 maggio 2018, n. 36/E e Ris. AdE 24 dicembre 2020, n. 82/E).

Disciplina penale

Sul piano penale, l’indebita compensazione è oggi disciplinata dall’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 (futuro art. 84, D.Lgs. 173/2024).

Il reato si perfeziona, in caso di più compensazioni nel medesimo periodo d’imposta, alla data in cui l’importo di crediti non spettanti o inesistenti compensato supera complessivamente la soglia penale (50.000 euro), secondo l’orientamento della giurisprudenza (Cass. pen. 14 dicembre 2011, n. 7662 ma anche circolare AdE 4 agosto 2006, n. 28/E). Per la giurisprudenza, rilevano, ai fini della soglia, anche le compensazioni verticali (imposta da imposta) dei crediti inesistenti (Cass. pen. 30 novembre 2010, n. 42462).

Deve essere evidenziato che, con la riforma, la nuova regola applicabile introduce una specifica causa di non punibilità per l’utilizzo in compensazione di crediti non spettanti quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza sugli elementi o sulle particolari qualità che fondano la spettanza del credito (art. 10-quater, comma 2-bis, D.Lgs. n. 74/2000, in vigore dal 29 giugno 2024).

Inoltre, il pagamento del debito estingue il reato per i crediti non spettanti e costituisce attenuante per i crediti inesistenti (artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. n. 74/2000; in futuro artt. 89 e 90, D.Lgs. n. 173/2024).

Giurisprudenza

Si richiamano alcune massime ritenute importanti nell’ambito del reato di indebita compensazione.

Condizione

L’accertamento amministrativo dell’Agenzia delle Entrate non costituisce condizione necessaria per la verifica della sussistenza del delitto di indebita compensazione di cui all’art. 10-quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, né rappresenta presupposto per accedere alla rateizzazione o agli altri meccanismi premiali previsti dagli artt. 13 e 13-bis, D.Lgs. cit., che possono portare a escludere la punibilità del reato o a configurare circostanze attenuanti, in quanto tali istituti possono essere fatti valere anche su iniziativa del contribuente, sul quale incombe un onere di attivazione in tal senso, una volta che sia stato attinto dalle indagini penali. (Cass. pen., sez. fer., 15 gennaio 2026, n. 12375)

Accollo

In tema di indebita compensazione, assume rilevanza penale il pagamento effettuato mediante compensazione con crediti d’imposta di debiti tributari acquisiti a seguito di accollo fiscale, posto che l’art. 17, D.Lgs. n. 9 luglio 1997, n. 241, non prevede il caso dell’accollo, richiedendo che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti del rapporto d’imposta. (Fattispecie relativa a compensazioni fiscali operate prima dell’entrata in vigore dell’art. 1, D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, conv., con modificazioni, dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157, che ha escluso espressamente il pagamento di debiti tributari mediante compensazione con crediti dell’accollante). (Cass. pen., sez. III, 3 luglio 2025, n. 30098)

Prova

La prova della condotta nel delitto di indebita compensazione, non richiede doverosamente la presentazione dei modelli F24 utilizzati per la compensazione, ma può essere fornita attraverso qualsiasi altro elemento di prova. È onere della difesa, nell’ipotesi in cui venga accertata la condotta illecita, il compito di presentare prove contrarie, che possono consistere nei documenti utilizzati durante il controllo fiscale o in altri elementi che possano scagionare l’imputato. (Cass. pen.,  sez. III, 27 giugno 2025, n. 30773)

Sequestro

In tema di indebita compensazione, pur perfezionandosi il reato nel momento in cui il contribuente presenta, a compensazione di propri debiti fiscali, crediti inesistenti o non spettanti, il sequestro del profitto che esso ha generato, funzionale alla successiva confisca, afferendo al risparmio economico derivato dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale, richiede che il giudice verifichi previamente che l’Agenzia delle Entrate non abbia definitivamente impedito il concreto determinarsi della compensazione, sì da frustrare il proposito criminoso perseguito dal contribuente. (Cass. pen., sez. III, 19 dicembre 2024, n. 15493)

Frode

In tema di reato di cui all’art. 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sotto il profilo soggettivo, l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, ingannando il Fisco. (Cass. pen., sez. III, 3 dicembre 2024, n. 15472)

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