CIRCOLARE MONOGRAFICA
Chiarimenti sul perimetro dell’ulteriore riduzione della base imponibile prevista in presenza di figli minori
DI DANIELE BONADDIO | 22 APRILE 2026
Con la Risposta n. 82 del 20 marzo 2026 , l’Agenzia delle Entrate affronta un tema di assoluto rilievo pratico per la consulenza del lavoro internazionale: la possibilità di applicare il nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati, di cui all’articolo 5 del D.Lgs. n. 209/2023, anche quando il lavoratore, una volta trasferita la residenza fiscale in Italia, prosegue il rapporto di lavoro subordinato con il medesimo datore estero e svolge l’attività in smart working dall’Italia.
Nello stesso documento, l’Agenzia chiarisce inoltre il perimetro dell’ulteriore riduzione della base imponibile prevista in presenza di figli minori. La Risposta è importante perché consolida, nel nuovo impianto della normativa richiamata, un orientamento già emerso sotto il precedente regime impatriati: ciò che conta non è la nazionalità o la residenza del datore di lavoro, ma il fatto che il reddito sia prodotto in Italia e che l’attività sia svolta prevalentemente nel territorio dello Stato.
Premessa
La disciplina esaminata dall’Agenzia delle Entrate è quella del nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati, introdotto dall’articolo 5 del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, applicabile ai soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia dal periodo d’imposta 2024. La norma, come ricordato dalla stessa risposta, è stata ulteriormente modificata dall’articolo 22, comma 1, della Legge 23 settembre 2025, n. 132.
Il regime prevede, in via ordinaria, che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi di lavoro autonomo professionaleprodotti in Italia concorrano alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, entro il limite annuo di 600.000 euro, al ricorrere di specifiche condizioni. Tra queste, assumono rilievo:
– il trasferimento della residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 TUIR;
– il requisito di precedente residenza estera;
– lo svolgimento dell’attività prevalentemente in Italia;
– il possesso di elevata qualificazione o specializzazione;
– lo svolgimento di attività di ricerca in ambito IA.
Tabella 1 – Struttura essenziale del nuovo regime impatriati
| Profilo | Disciplina |
| Fonte normativa | Art. 5, D.Lgs. n. 209/2023 |
| Decorrenza | Trasferimenti di residenza dal 2024 |
| Base imponibile ordinaria | 50% del reddito agevolabile |
| Limite annuo redditi agevolabili | 600.000 euro |
| Durata | anno del trasferimento + 4 periodi d’imposta successivi |
| Decadenza | se la residenza fiscale in Italia non è mantenuta per almeno 4 anni |
Le condizioni appena richiamate, secondo la Risposta n. 82 , non vengono derogate dal fatto che il rapporto di lavoro continui con un datore non residente. Il documento, infatti, non introduce una nuova eccezione, ma chiarisce come leggere correttamente l’articolo 5 in continuità con la precedente prassi.
Il quesito esaminato dall’Agenzia
Il caso sottoposto all’Agenzia riguarda un cittadino italiano iscritto all’AIRE, fiscalmente residente in Finlandia da oltre 30 anni, dipendente di una società finlandese e operante esclusivamente da remoto, con elevata qualificazione professionale nel settore informatico/software e con 3 figli minori. Il trasferimento della residenza anagrafica e fiscale in Italia è programmato nel 2026; i figli risultano già residenti in Italia dal 2025, a seguito del trasferimento della madre.
Il contribuente chiede se la continuità del rapporto con il datore finlandese e il lavoro svolto in smart working dall’Italia possano costituire causa ostativa al nuovo regime e se, in presenza di 3 figli minori già residenti in Italia, possa applicarsi la più favorevole imponibilità al 40%.
È utile evidenziare che l’Agenzia, come di consueto, delimita il proprio parere agli aspetti interpretativi, precisando che restano fuori dall’interpello gli accertamenti di fatto sulla effettiva residenza fiscale e, più in generale, sulla sussistenza concreta di tutti i requisiti richiesti dalla norma. Questo profilo è centrale in chiave professionale, perché il documento non “certifica” il diritto al regime in astratto, ma chiarisce solo che le due circostanze specifiche prospettate non sono, di per sé, ostative.
La Risposta n. 82/2026 non esonera da una verifica puntuale di tutti i presupposti del regime. In particolare, la residenza fiscale in Italia, la prevalenza dell’attività svolta nel territorio dello Stato e il possesso dei requisiti professionali qualificanti restano oggetto di eventuale controllo successivo.
Il primo chiarimento: la continuità del rapporto con datore estero non è ostativa
Il nucleo più rilevante della Risposta è il chiarimento secondo cui il lavoratore che trasferisce la residenza fiscale in Italia nel 2026 e continua a svolgere l’attività in smart working alle dipendenze del medesimo datore estero presso il quale lavorava prima del trasferimento può fruire del nuovo regime, se ricorrono gli altri requisiti di legge.
L’Agenzia afferma espressamente che, nel caso esaminato, “a nulla rileva” la continuità del rapporto con il datore di lavoro estero, in quanto il contribuente risultava fiscalmente residente in Finlandia da oltre 30 anni, cioè per un periodo ben superiore al minimo richiesto.
Il passaggio è molto importante per la pratica professionale. Nella lettura dell’Agenzia, infatti, la continuità del rapporto con il datore estero non si traduce automaticamente in un ostacolo, purché sia rispettato il requisito rafforzato di permanenza all’estero previsto dall’articolo 5, comma 1 , lettera b), quando l’attività in Italia viene prestata in favore dello stesso soggetto estero o di un soggetto del medesimo gruppo. Nel caso esaminato, la permanenza all’estero ultratrentennale rendeva il tema privo di criticità.
Il punto non va banalizzato. La risposta non dice che la continuità del rapporto è sempre irrilevante; dice, più correttamente, che non è causa ostativa se il requisito minimo di residenza estera rafforzata è rispettato. L’articolo 5 , infatti, distingue tra il caso ordinario dei tre periodi d’imposta di non residenza e il caso, più rigoroso, in cui il lavoratore presti l’attività in Italia in favore dello stesso datore o di un soggetto del gruppo: in quel caso servono sei o sette periodi d’imposta di residenza estera, a seconda che vi sia stata o meno una precedente occupazione in Italia presso lo stesso soggetto o gruppo.
Tabella 2 – Requisito di pregressa residenza estera nel nuovo regime
| Fattispecie | Periodi minimi di non residenza in Italia |
| Regola ordinaria | 3 periodi d’imposta |
| Attività in Italia per lo stesso datore estero / stesso gruppo, senza precedente impiego in Italia presso lo stesso soggetto/gruppo | 6 periodi d’imposta |
| Attività in Italia per lo stesso datore estero / stesso gruppo, con precedente impiego in Italia presso lo stesso soggetto/gruppo | 7 periodi d’imposta |
Questo chiarimento si pone in linea con il precedente orientamento già espresso, sul nuovo regime, nella Risposta n. 54/2026 sul tema degli employers of record e, più in generale, con la logica anti-abuso che permea la disciplina degli impatriati.
Il secondo chiarimento: smart working in Italia per datore estero e territorialità del reddito
L’altro profilo centrale della risposta riguarda il trattamento fiscale dei redditi derivanti da lavoro subordinato svolto da remoto in Italia per una società estera. L’Agenzia richiama espressamente la propria precedente Risposta n. 2 del 12 gennaio 2026 , nella quale, rinviando alla Circolare n. 25/E del 18 agosto 2023, aveva ribadito che sono agevolabili i redditi prodotti in Italia, da individuare in base ai criteri di territorialità di cui all’articolo 23 TUIR. Per il lavoro dipendente, l’articolo 23 considera prodotti in Italia i redditi relativi ad attività prestate nel territorio dello Stato, anche se la remunerazione proviene da un soggetto estero.
Da ciò discende un principio ormai consolidato: il fatto che il datore di lavoro abbia sede all’estero non esclude l’agevolazione, se il lavoratore trasferisce la residenza fiscale in Italia e presta qui, per la maggior parte del periodo d’imposta, la propria attività lavorativa. Al contrario, non sono agevolabili, in linea generale, i redditi derivanti da attività materialmente svolta fuori dall’Italia.
La Risposta n. 82/2026 consolida il principio che il nuovo regime impatriati può applicarsi anche in un contesto di remote working per impresa estera, senza necessità che il datore operi in Italia o appartenga a un gruppo con presenza nel territorio nazionale. Il discrimine resta la prestazione dell’attività prevalentemente in Italia e non la localizzazione del datore.
Sul punto la Risposta si pone in continuità con la prassi formatasi sotto il vecchio regime, in particolare con la Risposta n. 596/2021 e con la Circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, dove l’Agenzia aveva già chiarito che il regime impatriati non richiede che l’attività sia svolta per un’impresa operante sul territorio dello Stato. La Risposta n. 82 compie, in sostanza, una trasposizione di tali principi nel nuovo articolo 5 del D.Lgs. n. 209/2023.
Ai fini dell’agevolazione, il lavoro da remoto non va confuso con un requisito “automaticamente soddisfatto”. La prestazione deve essere resa per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato. Se parte significativa dell’attività continua a essere materialmente resa all’estero, la verifica dei redditi agevolabili richiede una ricostruzione puntuale, anche ai fini dell’articolo 23 TUIR.
Il rapporto con la nuova nozione di residenza fiscale
La Risposta n. 82 richiama anche il nuovo articolo 2 TUIR, come modificato dal D.Lgs. n. 209/2023, e la Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, che ha fornito istruzioni operative sulla nuova definizione di residenza fiscale delle persone fisiche. In base alla formulazione vigente, ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno in Italia la residenza civilistica, il domicilio o la presenza fisica; il domicilio è inteso come luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari.
Questo richiamo non è secondario. Nel caso esaminato, infatti, i figli erano già rientrati in Italia nel 2025 con la madre, mentre il contribuente trasferiva la propria residenza nel 2026. In un contesto del genere, la verifica della residenza fiscale del lavoratore non può essere affrontata in modo meramente formale, ma deve tenere conto dei nuovi criteri normativi, specie del concetto di domicilio come centro principale delle relazioni personali e familiari. Proprio per questo l’Agenzia precisa che il giudizio sull’effettiva residenza fiscale esula dall’interpello, perché implica accertamenti di fatto.
Per i professionisti, questo è probabilmente il punto più delicato dell’intera vicenda: se il nucleo familiare è già radicato in Italia, occorre valutare con estrema attenzione quando il lavoratore diventa fiscalmente residente in Italia, perché dalla corretta individuazione del periodo d’imposta di trasferimento dipende l’intera fruizione del regime.
L’ulteriore riduzione della base imponibile al 40%
Il secondo quesito affrontato riguarda la misura dell’agevolazione. Il nuovo regime prevede, in via ordinaria, l’imponibilità del 50% dei redditi agevolabili. Tuttavia, il comma 4 dell’articolo 5 riduce tale percentuale al 40% in due casi:
- se il lavoratore si trasferisce in Italia con 1 figlio minore;
- oppure in caso di nascita di un figlio o di adozione di un minore durante il periodo di fruizione del regime.
Il successivo comma 5 subordina la maggiore agevolazione alla condizione che, durante il periodo di fruizione del regime, il figlio minore o adottato sia residente nel territorio dello Stato.
Nel caso esaminato, l’Agenzia conclude che il lavoratore, avendo 3 figli minori, può beneficiare della più favorevole imponibilità al 40%, a condizione che durante il periodo di fruizione del regime i figli siano residenti in Italia. E aggiunge un chiarimento di grande utilità operativa: non rileva che i figli siano rientrati in Italia già nel 2025, cioè prima del trasferimento del lavoratore nel 2026, a seguito del trasferimento della madre.
Il passaggio è rilevante perché chiarisce che la locuzione normativa “si trasferisce in Italia con un figlio minore” non va letta in senso rigidamente simultaneo o materiale. L’Agenzia valorizza piuttosto la sostanza del requisito: ciò che conta è che, durante il periodo agevolato, il figlio minore sia residente in Italia. Se il rientro del figlio è già avvenuto prima, il maggior beneficio non viene meno.
Tabella 3 – Percentuali di imponibilità nel nuovo regime
| Fattispecie | Quota imponibile del reddito prodotto in Italia |
| Regime ordinario art. 5 | 50% |
| Regime con figlio minore / nascita / adozione, nel rispetto del comma 5 | 40% |
Figli già residenti in Italia e successivo raggiungimento della maggiore età
La Risposta n. 82 si collega espressamente alla Risposta n. 53 del 28 febbraio 2025 , nella quale l’Agenzia aveva già chiarito che la circostanza che, successivamente al rientro, i figli diventino maggiorenni non determina la perdita del maggiore beneficio fiscale fino al termine del periodo agevolato. Si tratta di un chiarimento molto utile sul piano pratico, perché impedisce letture eccessivamente restrittive della norma.
Il combinato disposto delle due risposte consente quindi di ricavare due principi applicativi:
- il primo è che il figlio minore può già essere residente in Italia prima del rientro del lavoratore;
- il secondo è che l’eventuale raggiungimento della maggiore età durante il periodo agevolato non fa venir meno il beneficio più favorevole per il periodo residuo.
Per la maggiore agevolazione al 40%, il professionista deve presidiare soprattutto il requisito della residenza del figlio in Italia durante il periodo di fruizione. Non è invece richiesto che il figlio resti necessariamente minore per tutta la durata del regime, se il requisito era presente secondo l’interpretazione già riconosciuta dalla prassi.
Le implicazioni operative per sostituti d’imposta e consulenti
Dal punto di vista operativo, la Risposta n. 82 offre indicazioni utili soprattutto in tre aree.
La prima riguarda i lavoratori rientrati o in rientro dall’estero che intendono continuare il rapporto con il datore non residente: per queste posizioni diventa essenziale verificare il corretto periodo di trasferimento della residenza fiscale, il requisito di permanenza estera rafforzata e la prevalenza dell’attività svolta in Italia.
La seconda riguarda i sostituti d’imposta italiani eventualmente coinvolti nella gestione del beneficio, o i consulenti che seguono posizioni con datore estero privo di stabile organizzazione in Italia: l’analisi deve partire dalla territorialità del reddito e dal meccanismo concreto di tassazione, non dalla mera localizzazione del datore. La risposta ribadisce che il lavoro svolto in Italia per un datore estero è, in linea di principio, compatibile con il regime.
La terza riguarda il trattamento più favorevole con figli minori. Qui la verifica documentale deve concentrarsi sulla residenza dei figli nel territorio dello Stato durante il periodo agevolato, evitando letture formalistiche sul momento esatto del rientro familiare.
La Risposta n. 82/2026 rafforza un approccio sostanziale e non formalistico al nuovo regime impatriati: il focus si sposta dalla struttura del datore o dalla simultaneità del rientro familiare alla verifica concreta di territorialità del reddito, residenza fiscale, periodo minimo all’estero e presenza dei figli in Italia durante il beneficio.
Conclusioni
La Risposta n. 82 del 20 marzo 2026 rappresenta un tassello importante nel consolidamento del nuovo regime impatriati. Il principio affermato è chiaro: il rientro in Italia di un lavoratore che continua a lavorare da remoto per il medesimo datore estero non è incompatibile con il nuovo articolo 5 del D.Lgs. n. 209/2023, purché ricorrano gli altri requisiti normativi; allo stesso modo, la maggiore agevolazione al 40% può spettare anche se i figli minori sono già rientrati in Italia prima del lavoratore, purché restino residenti in Italia durante il periodo di fruizione.
Per consulenti del lavoro e professionisti che assistono lavoratori esteri o italiani di ritorno, la risposta ha un impatto immediato: riduce l’incertezza su due profili molto frequenti nella pratica contemporanea – smart working cross-border e rientri familiari non simultanei – ma, allo stesso tempo, impone un controllo rigoroso sui requisiti di residenza fiscale e di territorialità della prestazione.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 2 e 23
- D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, art. 5
- Legge 23 settembre 2025, n. 132, art. 22, comma 1
- Agenzia delle Entrate, Circolare 28 dicembre 2020, n. 33/E
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 16 settembre 2021, n. 596
- Agenzia delle Entrate, Circolare 18 agosto 2023, n. 25/E
- Agenzia delle Entrate, Circolare 4 novembre 2024, n. 20/E
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 28 febbraio 2025, n. 53
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 12 gennaio 2026, n. 2
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 20 marzo 2026, n. 82
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