1° Contenuto riservato: Tassazione degli incrementi retributivi: primi chiarimenti delle Entrate

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Ambito applicativo dell’agevolazione e attività dei sostituti di imposta

A CURA DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 24 MARZO 2026

L’Agenzia delle Entrate, con propria Circolare n. 2/2026 , ha fornito i primi chiarimenti sul perimetro delle imposte sostitutive di favore introdotte dalla Legge di Bilancio 2026 di cui alla Legge n. 199/2025, sulla tassazione degli incrementi retributivi derivanti dai rinnovi contrattuali e delle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale o per i turni nel settore del privato.

Premessa

Con la Circolare n. 2/E del 24 febbraio 2026, l’Agenzia delle Entrate fornisce le prime istruzioni sulle nuove regole fiscali per il 2026 che prevedono aliquote agevolate su incrementi retributivi e indennità per lavoro straordinario, con limiti di reddito e modalità operative dettagliate.

Vediamo, pertanto, di analizzare alcuni punti del documento delle Entrate.

Cosa dispone la Legge di Bilancio 2026: cenni

Il comma 7 , dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2026, prevede che gli incrementi retributivi corrisposti ai dipendenti del settore privato nell’anno 2026, in attuazione di nuovi contratti collettivi di lavoro, sottoscritti negli anni 2024, 2025 e 2026, siano soggetti ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, costituita da un’aliquota del 5%, limitatamente ai casi in cui il complessivo reddito da lavoro dipendente del soggetto non sia superiore, nell’anno 2025 a 33.000 euro; il testo finale della Legge di Bilancio 2026 ha, infatti, elevato il limite suddetto da 28.000 a 33.000 euro e con l’estensione anche ai contratti summenzionati sottoscritti nel corso del 2024.

L’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva di cui al comma 7 concerne, entro i termini temporali summenzionati, gli incrementi previsti dai contratti collettivi di lavoro nel settore privato; non si operano distinzioni tra contratti nazionali e contratti territoriali o aziendali.

Il lavoratore può rinunciare, con atto scritto, al regime sostitutivo (con conseguente applicazione delle imposte sui redditi ordinarie).

Il comma 7 richiama le finalità di favorire l’adeguamento delle retribuzioni alle variazioni del costo della vita e di rafforzare il legame tra produttività e retribuzione.

I commi 8 e 9, modificano in via transitoria la disciplina, relativa ai lavoratori dipendenti privati, dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali, concernente alcuni emolumenti retributivi, costituiti da premi di risultato e da forme di partecipazione agli utili d’impresa.

Le modifiche prevedono, per gli anni 2026 e 2027:

  • la riduzione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva ad 1 punto percentuale;
  • l’elevamento del limite annuo dell’imponibile ammesso al regime tributario in oggetto a 5.000 euro (lordi); l’intervento transitorio in oggetto concerne anche gli emolumenti derivanti da forme di partecipazione agli utili d’impresa.

I commi 10 e 11 , per il periodo di imposta relativo all’anno 2026, introducono, limitatamente ai dipendenti del settore privato, aventi un determinato requisito di reddito, un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali con riferimento a maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, lavoro festivo, lavoro nei giorni di riposo settimanali e indennità e altri emolumenti inerenti al lavoro a turni, fino a un limite massimo del relativo imponibile pari a 1.500 euro; l’aliquota dell’imposta sostitutiva è pari a 15 punti percentuali; il riconoscimento di tale regime tributario è subordinato alla condizione che il reddito da lavoro dipendente del soggetto non sia stato superiore, nell’anno 2025, a 40.000 euro.

Il successivo comma 12 , dell’articolo 1, della Legge di Bilancio 2026, specifica che per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, riguardanti l’imposta sostitutiva in esame, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

Incrementi retributivi dei rinnovi contrattuali

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che l’imposta sostitutiva si applica agli incrementi retributivi corrisposti nell’anno 2026, in attuazione di rinnovi dei contratti collettivi nazionali sottoscritti negli anni 2024, 2025 e 2026.

Al riguardo, nella relazione illustrativa alla Legge di Bilancio 2026 si precisa che la disposizione in commento “interviene in materia di rinnovi contrattuali, con il duplice obiettivo di assicurare ai lavoratori, in ossequio a quanto stabilito dall’articolo 36 della Costituzione, trattamenti retributivi adeguati, nonché di incentivare il rinnovo dei contratti collettivi nazionali nell’interesse dei lavoratori stessi”. Nella relazione tecnica emerge, inoltre, che la valutazione delle stime è effettuata prendendo a riferimento i dati diffusi a luglio dall’ISTAT sui CCNL.

ESEMPIO
Si consideri l’ipotesi di un rinnovo di un CCNL stipulato il 22 aprile 2025, che preveda un aumento mensile complessivo stimato di 200 euro, diviso nelle seguenti rate:
27,00 euro dal 1° giugno 2025;
53,00 euro dal 1° giugno 2026;
59,00 euro dal 1° giugno 2027;
61,00 euro dal 1° giugno 2028.
In tal caso, l’imposta sostitutiva si applica agli importi erogati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2026 riferiti alle rate mensili del 2025 e del 2026 (27 euro da gennaio a maggio 2026, 27 euro più 53 euro da giugno a dicembre 2026).

Ambito applicativo dell’agevolazione

L’Agenzia delle Entrate con riferimento all’ambito applicativo dell’imposizione agevolata ritiene che l’agevolazione si applichi ai soli incrementi retributivi, previsti dai rinnovi contrattuali interessati, che confluiscono nella retribuzione diretta, vale a dire le 12 mensilità della retribuzione, la tredicesima e la quattordicesima mensilità.

Sono, altresì, inclusi nell’applicazione dell’imposta sostitutiva gli istituti retributivi indiretti interessati dai medesimi incrementi retributivi quali le assenze, per la sola parte integrata dal datore di lavoro, che danno diritto alla conservazione del posto di lavoro (malattia, maternità/paternità, infortunio).

Il regime agevolativo degli impatriati

Nel caso in cui l’aumento contrattuale riguardi i redditi di lavoratori dipendenti che godono del regime agevolativo previsto per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero e per i lavoratori impatriati, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la misura agevolativa in commento si applichi alla sola quota imponibile dell’aumento contrattuale.

Il rientro dei ricercatori
L’articolo 44, del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, disciplina gli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero, applicabile a docenti e ricercatori che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia per svolgere attività di ricerca o docenza nel territorio dello Stato.
I requisiti principali:
possesso di titolo di studio universitario o equiparato;
residenza all’estero non occasionale;
documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi;
acquisizione della residenza fiscale in Italia.
L’agevolazione consiste nel fatto che è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il 90% degli emolumenti percepiti.
Il regime agevolativo si applica:
nel periodo d’imposta in cui il ricercatore diviene fiscalmente residente nel territorio dello Stato e nei 5 periodi d’imposta successivi, sempre che permanga la residenza fiscale in Italia;
per 7 periodi d’imposta successivi al trasferimento, nel caso di docenti o ricercatori con 1 figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo, e nel caso di docenti e ricercatori che diventino proprietari di almeno 1 unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia della residenza o nei 12 mesi precedenti al trasferimento;
per 10 periodi d’imposta successivi, per i docenti e ricercatori che abbiano almeno 2 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo;
per 12 periodi d’imposta successivi, per i docenti o ricercatori che abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.
Nuovo regime agevolativo per lavoratori impatriati
L’articolo 5, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, in vigore dal 29 dicembre 2023, ha introdotto il nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati, che sostituisce il precedente regime speciale disciplinato dall’articolo 16, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.
I requisiti principali sono:
impegno a risiedere fiscalmente in Italia per almeno 4 anni;
non essere stati fiscalmente residenti in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti il trasferimento. Se il lavoratore presta attività lavorativa per lo stesso soggetto o gruppo presso cui era impiegato all’estero, il requisito minimo di permanenza all’estero è di 6 periodi d’imposta (se non era stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso soggetto/gruppo) o 7 periodi d’imposta (se era stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso soggetto/gruppo);
attività lavorativa prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. 28 giugno 2012, n. 108 e dal D.Lgs. 9 novembre 2007, n. 206.
L’agevolazione consiste nel fatto che i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.
La percentuale è ridotta al 40% nei seguenti casi:
il lavoratore si trasferisce in Italia con 1 figlio minore;
in caso di nascita di un figlio o adozione di 1 minore durante il periodo di fruizione del regime.
La durata del regime si applica a partire dal periodo d’imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei 4 periodi d’imposta successivi.
Per i soggetti che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell’anno 2024, il regime si applica per ulteriori 3 periodi d’imposta se il contribuente diviene proprietario, entro il 31 dicembre 2023 e nei 12 mesi precedenti al trasferimento, di 1 unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia.

L’attività dei sostituti di imposta

Occorre chiarire che per fruire della tassazione con imposta sostitutiva, il lavoratore dipendente non deve presentare una specifica istanza, mentre è riconosciuta al medesimo la possibilità di avvalersi della tassazione ordinaria, attraverso un’espressa rinuncia scritta dell’imposizione sostitutiva.

La Circolare delle Entrate in commento  evidenzia che al  fine di consentire al sostituto d’imposta di verificare la spettanza dell’agevolazione, nell’ipotesi in cui il lavoratore abbia svolto nel 2025 una o più attività di lavoro dipendente con datori di lavoro diversi, lo stesso comunica all’attuale datore di lavoro le informazioni relative ai redditi derivanti dagli altri rapporti di lavoro, attraverso la consegna delle certificazioni uniche (CU) o, in mancanza, tramite una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa ai sensi dell’articolo 47, del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445.

Si precisa, al riguardo, che, qualora il lavoratore percepisca redditi di lavoro dipendente non assoggettati a ritenuta fiscale perché privo di un sostituto d’imposta (ad esempio il lavoratore domestico), egli può beneficiare della misura agevolativa sugli aumenti contrattuali nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2026.

Resta fermo che in sede di dichiarazione dei redditi il dipendente è tenuto a far concorrere al reddito complessivo i redditi che, per qualsiasi motivo, siano stati eventualmente assoggettati a imposta sostitutiva, pur in assenza dei presupposti richiesti dalla legge.

L’imposta sostitutiva per lavoro notturno, festivo e turni

La Circolare delle Entrate analizza anche il beneficio che la Legge di Bilancio 2026 (articolo 1, commi 10 e 11) dedica:

  • alle maggiorazioni e indennità corrisposte per lavoro notturno;
  • per lavoro svolto nei giorni festivi e di riposo;
  • per le indennità di turno e ulteriori emolumenti connessi al lavoro a turni.

Rientrano nell’agevolazione anche le indennità di reperibilità previste dai Ccnl, in relazione a tali tipologie di lavoro.

L’Agenzia delle Entrate ritiene che rientrino nell’ambito applicativo della disposizione agevolativa le indennità di reperibilità previste dai CCNL in relazione alle 3 tipologie di lavoro sopra elencate.

Le predette somme, erogate nell’anno 2026, sono soggette a imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, entro il limite annuo di 1.500 euro.

Restano, invece, escluse dall’ambito applicativo della disposizione le somme erogate in base agli accordi territoriali e aziendali, nonché gli istituti retributivi indiretti, a carico del datore di lavoro, nel caso di assenza dal lavoro (malattia, maternità/paternità, infortuni), o quelli differiti (TFR), o ancora le voci riguardanti la retribuzione diretta ordinaria (quindi anche la tredicesima e la quattordicesima mensilità).

Restano, altresì, escluse le somme corrisposte, a qualsiasi titolo, per lavoro straordinario, eccetto che festivo o notturno, nonché i compensi che, ancorché denominati come maggiorazioni o indennità, sostituiscono in tutto o in parte la retribuzione ordinaria.

Applicazione dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva è applicata dai sostituti d’imposta del settore privato, nei confronti dei titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell’anno 2025, a 40.000 euro. Nella verifica del predetto limite reddituale devono essere inclusi tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti dal lavoratore nel periodo d’imposta 2025, anche se derivanti da più rapporti di lavoro.

Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 3, comma 3, lettera a), del D.P.R. n. 917/1986, i redditi assoggettati a tassazione con l’imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, non rilevano ai fini della determinazione delle detrazioni a esso commisurate.

Per evitare penalizzazioni, ai fini del riconoscimento del trattamento integrativo di cui all’articolo 1, del D.L. n. 3/2020, il reddito di lavoro dipendente che è assoggettato a imposta sostitutiva, ai sensi del comma 10 della Legge di Bilancio 2026, va computato nel reddito complessivo da lavoro dipendente, per verificare se l’imposta lorda determinata in relazione a quest’ultimo è superiore alla relativa detrazione da lavoro dipendente.

Come usufruire delle agevolazioni

Le imposte sostitutive sono applicate direttamente dal sostituto d’imposta, che deve versarle utilizzando i codici tributo istituiti con risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 2 e n. 3 approvate lo scorso 29 gennaio 2026. È in ogni caso aperta la possibilità per il lavoratore di avvalersi della tassazione ordinaria, attraverso un’espressa rinuncia scritta.

Nel caso in cui, invece, il lavoratore sia privo di un sostituto d’imposta, potrà beneficiare della tassazione più favorevole nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2026.

Codici tributo
Maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo e a turni
Come anticipato nei paragrafi precedenti per il periodo d’imposta 2026, la Legge di  Bilancio 2026 (articolo 1, commi 10 e 11, Legge n. 199/2025) ha stabilito che le maggiorazioni e le indennità corrisposte ai lavoratori dipendenti del settore privato a titolo di maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, prestato nei giorni di riposo settimanale e per le indennità di turno o altre poste connesse al lavoro su turni, siano soggette, salvo rinuncia scritta del lavoratore, a un’imposta sostitutiva del 15% in luogo dell’IRPEF ordinaria e delle addizionali.
Per consentire il versamento della sostitutiva tramite modello F24, l’Agenzia delle entrate, con la Risoluzione n. 2 del 29 gennaio 2026 ha istituito i seguenti codici tributo:
1076, relativo all’imposta sostitutiva sulle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo e a turni
1610, per l’imposta dovuta in Sicilia ma versata fuori Regione
1929, per l’imposta dovuta in Sardegna ma versata fuori Regione
1933, per l’imposta dovuta in Valle d’Aosta ma versata fuori Regione
1311, per l’imposta versata in Sicilia, Sardegna o Valle d’Aosta e dovuta fuori dalla regione in cui avviene il versamento.
Incrementi retributivi da rinnovi contrattuali nel settore privato
L’articolo 1, comma 7 , dell’ultima Legge di Bilancio 2026 ha stabilito che gli incrementi retributivi corrisposti ai lavoratori dipendenti del settore privato nel 2026, derivanti da rinnovi contrattuali firmati tra il 1° gennaio 2024 e il 31 dicembre 2026, sono assoggettati, salvo rinuncia scritta del lavoratore, a un’imposta sostitutiva del 5% in luogo di IRPEF e addizionali.
L’agevolazione è riservata ai lavoratori che nel 2025 hanno percepito un reddito di lavoro dipendente non superiore a 33.000 euro.
Per consentire il versamento dell’imposta tramite modello F24, con la Risoluzione n. 3 del 29 gennaio 2026 , l’Amministrazione istituisce i seguenti codici tributo:
1075, per l’imposta sostitutiva sugli incrementi retributivi corrisposti ai lavoratori dipendenti;
1609, per l’imposta dovuta in Sicilia ma versata fuori Regione;
1926, per l’imposta dovuta in Sardegna ma versata fuori Regione;
1927, per l’imposta dovuta in Valle d’Aosta ma versata fuori Regione;
1310, per l’imposta versata in Sicilia, Sardegna o Valle d’Aosta ma dovuta fuori dalla regione in cui avviene il versamento.
Per tutte le misure suindicate, nel modello F24 i codici tributo vanno indicati nella sezione “Erario”, si utilizzano esclusivamente nella colonna “Importi a debito versati”, il “Mese di riferimento” è il mese della trattenuta (formato 00MM) e l’“Anno di riferimento” è l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento (AAAA).
Per quanto riguarda il modello “F24EP” necessario per il versamento dell’imposta sostitutiva per il trattamento economico accessorio del personale non dirigenziale pubblico, i codici tributo vanno esposti nella sezione “Erario” (valore F), esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con indicazione nel campo “riferimento A” e nel campo “riferimento B”, del mese in cui il sostituto d’imposta effettua la trattenuta e dell’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, rispettivamente nel formato “00MM” e “AAAA”.
I campi “codice” ed “estremi identificativi” non devono essere valorizzati.

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