CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI MATTEO RIZZARDI | 3 SETTEMBRE 2025
Corretta identificazione e gestione degli immobili strumentali: definizioni, regole contabili e fiscali e recenti orientamenti giurisprudenziali
Il panorama normativo italiano relativo ai beni immobili è complesso e richiede un’attenta analisi, specialmente quando questi sono inseriti nel contesto di un’attività d’impresa. La qualificazione di un immobile è fondamentale, poiché da essa derivano differenti implicazioni contabili e fiscali, che condizionano la deducibilità dei costi e la tassazione dei proventi.
Tipologie di immobili nel contesto imprenditoriale
Ai fini del reddito d’impresa, la giurisprudenza e la prassi distinguono gli immobili in diverse categorie, a seconda della loro destinazione economica concretamente impressa.
Questa classificazione è cruciale per determinarne il trattamento fiscale.
- Immobili “merce”: Si tratta di beni immobili destinati al mercato della compravendita, la cui produzione o il cui scambio rappresenta l’oggetto stesso dell’attività d’impresa. Esempi tipici sono gli appartamenti costruiti da una società immobiliare di costruzione e compravendita per essere venduti.
- Immobili “patrimonio”: Sono beni immobili destinati al mercato locativo, ossia concessi in locazione a terzi. Anche se concorrono alla determinazione del reddito d’impresa, si caratterizzano per la capacità di produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale. Rientrano in questa categoria, ad esempio, i terreni non coltivati o gli immobili di civile abitazione oggetto di mera locazione.
- Immobili “strumentali”: Sono beni immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, senza risultare idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti. Questi immobili partecipano alla formazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del conto economico. La loro strumentalità deve essere provata dal contribuente in relazione all’attività aziendale.
Il presente articolo si concentrerà in particolare su quest’ultima categoria: gli immobili strumentali.
Gli immobili strumentali: definizione, classificazione e disciplina fiscale-contabile
Gli immobili strumentali rappresentano una categoria centrale per le imprese, data la loro funzione di supporto diretto all’attività produttiva.
Definizione generale
Gli immobili strumentali sono quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore. Possono essere strumentali per destinazione o per natura, e rientrano in tale categoria anche quelli concessi in uso ai dipendenti.
Immobili strumentali per destinazione
Sono definiti strumentali per destinazione gli immobili il cui impiego è unicamente quello di essere “direttamente utilizzati” nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, senza poter generare un reddito autonomo.
Caratteristica chiave
L’utilizzo esclusivo per l’esercizio dell’impresa. Non rientrano in questa nozione gli immobili con utilizzo promiscuo, in parte per fini imprenditoriali e in parte per uso personale o familiare. La locazione a terzi del bene immobile ne esclude la strumentalità per destinazione.
Esempi:
• Unità immobiliare destinata ad ufficio amministrativo e/o commerciale che non sia accatastata A/10 (uffici e studi privati), ma in categorie abitative (es. A/2), purché utilizzata come ufficio.
• Terreni permanentemente adibiti da imprese edili a deposito di materiale, poiché partecipano a un processo produttivo. I terreni appartenenti a società commerciali e utilizzati direttamente per l’attività agricola sono strumentali per destinazione.
• Immobili concessi in locazione finanziaria da società di leasing, in quanto costituiscono i mezzi necessari per lo svolgimento della loro attività.
• Unità immobiliare abitativa (abitazione del custode) annessa ad un opificio industriale.
• Fabbricati inclusi nel perimetro aziendale utilizzati quali abitazioni del personale dell’impresa.
Immobili strumentali per natura
Sono strumentali gli immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato.
Caratteristica chiave
La strumentalità per natura ha carattere oggettivo, indipendentemente dall’effettivo utilizzo per l’impresa. Il concetto di “radicali trasformazioni” si riferisce a modifiche significative alla struttura edilizia o che richiedano concessioni amministrative.
Rilevanza della classificazione catastale
Sono considerati strumentali per natura gli immobili classificati o classificabili in Catasto nei seguenti gruppi:
- Gruppo A/10: Uffici e studi privati.
- Gruppo B: Unità immobiliari per uso di alloggi collettivi (es. collegi, uffici pubblici, scuole).
- Gruppo C: Unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varia (es. negozi, laboratori, magazzini).
- Gruppo D: Immobili a destinazione speciale (es. alberghi, opifici, ospedali con scopo di lucro).
- Gruppo E: Immobili a destinazione particolare (es. stazioni di servizio E/1).
Immobili concessi in uso ai dipendenti (strumentalità “pro tempore”)
Un caso particolare di strumentalità è quello dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti. Sono considerati strumentali i fabbricati che l’impresa concede in uso ai propri dipendenti che, per esigenze di lavoro, abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel Comune in cui prestano la loro attività.
- Natura e ubicazione: Spesso si tratta di fabbricati abitativi (gruppo A, esclusi A/10), che di norma costituirebbero immobili patrimoniali per le imprese commerciali. L’immobile deve trovarsi nel Comune di svolgimento dell’attività lavorativa.
- Profilo soggettivo e durata: La strumentalità “pro tempore” è riconosciuta per i dipendenti trasferitisi per motivi di lavoro (anche neoassunti o trasferiti da altre sedi, italiani o stranieri). È esclusa per collaboratori, amministratori, o trasferimenti all’interno dello stesso Comune o in un Comune diverso da quello di attività. Questa natura è riconosciuta limitatamente al periodo d’imposta in cui il lavoratore dipendente trasferisce la residenza e ai due successivi (quindi un massimo di tre periodi d’imposta).
- Implicazioni fiscali: Durante questo triennio, i fabbricati diventano strumentali e i relativi costi (es. spese di manutenzione, ristrutturazione) risultanti dal conto economico sono ammessi in deduzione per l’intero ammontare, a condizione che rispettino i principi di inerenza e competenza. Decorso il terzo periodo, l’immobile torna ad essere considerato “patrimoniale”.
Aspetti contabili e fiscali degli immobili strumentali
Il trattamento contabile e fiscale degli immobili strumentali è specifico e differisce da quello di altre tipologie di beni.
Rappresentazione in bilancio
- Stato patrimoniale: Gli immobili strumentali sono iscritti tra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II.1 dello stato patrimoniale (terreni e fabbricati). Il costo di iscrizione è il costo di acquisto o di produzione, al netto degli ammortamenti. Generalmente, non possono essere rivalutati, salvo in casi eccezionali o per effetto di leggi speciali.
- Conto economico: Gli immobili strumentali concorrono alla formazione del reddito d’impresa “a costi e ricavi”.
- Plusvalenze o minusvalenze: Derivanti dalla loro vendita, vanno iscritte nelle voci A.5 (proventi) o B.14 (oneri) del conto economico.
- Proventi da locazione: Se l’immobile strumentale per natura è dato in locazione, i proventi sono iscritti nella voce A.5.
- Componenti negativi (costi deducibili): Includono le quote di ammortamento (B.10), le spese di manutenzione (B.14), l’assicurazione (B.7) e gli interessi passivi (C.17).
Il processo di ammortamento
- Principio generale: L’ammortamento civilistico mira a suddividere il costo dei beni ad utilità pluriennale in base alla loro “durata economica”.
- Terreni: Salvo rare eccezioni, i terreni non sono ammortizzabili, in quanto manca il requisito della deperibilità e dell’utilizzazione limitata nel tempo. Fanno eccezione terreni adibiti a cava, piste di atterraggio, sedime ferroviario o autostrade. Se il valore dei fabbricati include il valore dei terreni, quest’ultimo va scorporato ai fini dell’ammortamento.
- Migliorie su immobili di terzi (in locazione o leasing): I costi sostenuti per migliorie e spese incrementative sono capitalizzabili. Se inseparabili dai beni, sono iscrivibili nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali”; se separabili, tra le “Immobilizzazioni materiali”. L’ammortamento avviene nel minor periodo tra l’utilità futura delle spese e la durata residua della locazione.
- Leasing immobiliare: Per i beni in leasing, le quote di ammortamento sono deducibili in capo all’impresa concedente, mentre i canoni di leasing finanziario sono deducibili da parte dell’impresa utilizzatrice.
La tassazione della compravendita di immobili strumentali
La disciplina fiscale della compravendita di fabbricati strumentali varia significativamente a seconda della natura del venditore.
- Cessione da privato (non titolare di partita IVA): L’operazione è fuori campo IVA. Si applica l’imposta di registro nella misura del 9%, e imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 50 euro ciascuna.
- Cessione da soggetto passivo IVA (Impresa):
- Regola generale: esenzione IVA: L’operazione di acquisto o cessione di un fabbricato strumentale è, per sua natura, esente IVA ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter, del D.P.R. n. 633/1972. In questo caso, sono dovute l’Imposta di registro in misura fissa di 200 euro, l’imposta ipotecaria del 3% e l’imposta catastale dell’1%.
- Eccezioni all’esenzione (operazione soggetta a IVA): L’operazione è soggetta a IVA nei seguenti casi:
- Quando la cessione è effettuata da un’impresa costruttrice o da un’impresa che ha eseguito interventi di recupero (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o urbanistica) entro 5 anni dalla data di ultimazione dei lavori.
- Quando l’impresa venditrice, nell’atto di compravendita, esprime manifestamente l’opzione per l’imposizione IVA, anche oltre i 5 anni.
- Aliquota IVA: In caso di imponibilità, si applica in generale l’aliquota ordinaria del 22%. L’aliquota ridotta del 10% si applica in fattispecie specifiche, come le cessioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa (“fabbricati Tupini”) effettuate dall’impresa costruttrice, o cessioni di fabbricati su cui sono stati eseguiti interventi di restauro/ristrutturazione.
- Meccanismo del reverse charge: Quando l’operazione è soggetta a IVA tra due soggetti passivi IVA, si applica il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge). Il cedente emette fattura senza addebito d’imposta, e il cessionario (acquirente) è tenuto al pagamento dell’imposta, integrando la fattura con l’aliquota e l’ammontare dell’IVA.
Recente giurisprudenza: la Cassazione e la strumentalità degli immobili (ordinanza n. 13755/2025)
La recente pronuncia della Corte di Cassazione, ordinanza n. 13755/2025, offre un importante chiarimento sui criteri di riconoscimento della strumentalità degli immobili, ribadendo la necessità di un accertamento concreto dell’inerenza all’attività d’impresa, al di là della mera classificazione catastale o della produzione di un reddito.
- Il caso di specie: Un’impresa s.r.l. aveva dedotto costi e detratto l’IVA per la ristrutturazione di un immobile di sua proprietà accatastato A/10 (uffici e studi privati), ma che era locato a terzi ad uso abitativo. L’Agenzia delle Entrate ha contestato la strumentalità del bene e la conseguente indetraibilità dell’IVA.
- La decisione della Commissione Tributaria Regionale (CTR): La CTR aveva parzialmente accolto il ricorso della s.r.l., sostenendo che il bene, essendo accatastato A/10 e locato a terzi, era stato introdotto nel processo produttivo generando ricavi, rendendo così deducibili i costi e la relativa IVA.
- Le ragioni della Cassazione: La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, annullando la decisione della CTR. Gli Ermellini hanno sottolineato che:
- Ai fini della strumentalità, non è sufficiente la mera classificazione catastale (es. A/10) o la semplice percezione di un reddito.
- È indispensabile un accertamento in concreto sull’effettiva utilizzazione (o utilizzabilità) dell’immobile per l’esercizio dell’attività d’impresa.
- La strumentalità non può essere presunta, ma deve essere provata attraverso la funzione strumentale del bene in rapporto all’attività aziendale.
- Per l’esercizio del diritto di detrazione IVA, il bene o servizio acquisito deve essere necessario all’organizzazione dell’impresa o funzionale all’iniziativa economica programmata, e deve esserci un’effettiva inerenza del bene alle finalità imprenditoriali.
- La CTR non si è conformata a questi principi, basandosi sull’astratta destinazione catastale (A/10) senza verificare l’utilizzo concreto del bene per l’attività imprenditoriale.
- Le implicazioni per le imprese: questa sentenza ribadisce un principio fondamentale: la qualificazione di un immobile come strumentale non deriva automaticamente dalla sua categoria catastale o dal fatto che generi un reddito. Ciò che conta è la destinazione economica effettiva e l’utilizzo concreto del bene a supporto diretto e non autonomo dell’attività d’impresa. Le imprese devono quindi essere in grado di dimostrare l’effettiva inerenza e la funzione strumentale dell’immobile rispetto alle proprie attività per poter godere dei benefici fiscali in termini di deducibilità dei costi e detraibilità dell’IVA.
In conclusione, la corretta identificazione e gestione degli immobili strumentali è un pilastro fondamentale per la fiscalità d’impresa. La comprensione delle definizioni, delle regole contabili e fiscali, e l’aggiornamento costante sulla giurisprudenza, come l’importante pronuncia della Cassazione del 2025, sono essenziali per assicurare la conformità e ottimizzare il carico fiscale.
Riferimenti normativi:
- Cass., sez. trib., ord. 22 maggio 2025, n. 13755.
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