CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI ROBERTA PROVASI | 19 SETTEMBRE 2025
Emanati i nuovi Principi italiani per attestazione sostenibilità obbligatoria dal 2024
Con il recepimento della CSRD, recepita in Italia con il D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125, in vigore dal 25 settembre 2024, che ha introdotto l’obbligo di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità da parte di un revisore legale o di una società di revisione, si è reso necessario procedere alla definizione di specifici standard finalizzati a disciplinare le linee guida per lo svolgimento della stessa attività di attestazione. A tal fine con le Determine della Ragioneria generale dello Stato prot. n. RR 12 e RR 13 del 30 gennaio 2025 sono stati adottati i nuovi Principi per la revisione del report di sostenibilità. In particolare, sono stati emanati “Il Principio italiano di etica e indipendenza per l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità” e il “Principio di Attestazione della Rendicontazione di Sostenibilità ‐ Standard on Sustainability Assurance Engagement ‐ SSAE (Italia)”. I Principi, elaborati da Assirevi, CNDCEC e INRL, congiuntamente al Ministero dell’Economia e delle Finanze e alla CONSOB, sono entrati in vigore per gli incarichi di attestazione relativi ai periodi amministrativi iniziati in data 1° gennaio 2024 o successivamente.
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Introduzione
Lo scorso 30 gennaio 2025 il MEF con due distinte Determine pubblica i seguenti due primi Standard che contengono linee guida dettagliate per l’attestazione del report di sostenibilità:
| RR 12 “Principio in materia di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività del soggetto incaricato della attestazione sulla rendicontazione di sostenibilità, elaborato ai sensi dell’art. 10, comma 13-ter, del Decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 e dell’art. 18, comma 8, del Decreto legislativo 6 settembre 2024, n. 125”, denominato, in breve, “Principio italiano di etica e indipendenza per l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità”, è adottato ai sensi dell’art. 10, comma 13-ter, del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, come modificato dal D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125.Questo Principio stabilisce i requisiti di etica e indipendenza per i revisori che attestano la rendicontazione di sostenibilità, assicurando l’obiettività del loro lavoro. In particolare delinea le regole che i revisori devono seguire per garantire l’integrità della loro attività, focalizzandosi sull’assenza di conflitti di interesse e sulla necessità di agire con professionalità. |
| RR 13 “Principio di attestazione della rendicontazione di sostenibilità – Standard on Sustainability Assurance Engagement – SSAE (Italia)” riguardante le responsabilità del soggetto incaricato della attestazione sulla rendicontazione di sostenibilità, allegato alla presente Determina, è adottato ai sensi dell’art. 11, comma 2-bis, del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, come modificato dal D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125.Questo Principio si concentra sulla deontologia professionale, la riservatezza e il segreto professionale, aspetti fondamentali nell’attività di attestazione della sostenibilità. In particolare fornisce le linee guida per il comportamento etico e le responsabilità dei soggetti incaricati, sottolineando l’importanza della riservatezza delle informazioni e del rispetto delle normative. |
I Principi entrano in vigore per gli incarichi di attestazione della rendicontazione di sostenibilità dei periodi amministrativi che iniziano in data 1° gennaio 2024 o successivamente, secondo quanto disposto dall’art. 17 del D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125.
I revisori legali dei conti iscritti al registro di cui all’art. 2 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, sono tenuti a prenderne visione e ad applicarlo in relazione agli incarichi di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità.
Questi Principi italiani affiancano, ma non sostituiscono, i Principi internazionali di reporting e assurance, per la redazione dei report (ESRS) e i ISSA (International Standard on Sustainability Assurance) dell’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) per la revisione.
RR 12: Il Principio italiano di etica e indipendenza per l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità
In seguito a quanto statuito dal D.Lgs. n. 125/2024, relativamente all’art. 10, comma 13-ter, ossia che:
“I revisori della sostenibilità e le società di revisione legale che svolgono incarichi di attestazione rispettano i principi di deontologia, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività, tenendo conto dei principi di etica e indipendenza internazionali, elaborati da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell’economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell’economia e delle finanze sentita la Consob, sulla base della medesima convenzione di cui agli articoli 9 e 9-bis e del comma 12 del presente articolo.”,
l’Associazione Italiana delle Società di Revisione legale (Assirevi), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e l’Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL), in qualità di soggetti ammessi alla convenzione sottoscritta in data 24 settembre 2014 (la “Convenzione”), congiuntamente al MEF e alla CONSOB, hanno ritenuto di elaborare un apposito Principio in materia di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività, del revisore della rendicontazione di sostenibilità o della società di revisione legale incaricata dell’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità, denominato appunto “Principio italiano di etica e indipendenza per l’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”.
Nell’elaborare il Principio è stato fatto riferimento al quadro normativo di riferimento in tema di etica e indipendenza nazionali ossia:
| 1. L’art. 9, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 39/2010 in materia di deontologia e scetticismo professionale. |
| 2. L’art. 9-bis, comma 8-bis, del D.Lgs. n. 39/2010 in materia di riservatezza e segreto professionale. |
| 3. L’art. 10, comma 13-bis, del D.Lgs. n. 39/2010 in materia di indipendenza ed obiettività. |
| 4. “Codice dei principi di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività dei soggetti abilitati all’esercizio dell’attività di revisione legale dei conti”, elaborato ai sensi dell’art. 9, comma 1, dell’art. 9-bis, comma 2, e dell’art. 10, comma 12, del D.Lgs. n. 39/2010” (Codice italiano di etica e indipendenza), adottato con Determina della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 marzo 2023. |
La Determina specifica che comunque si tratta di un Principio i cui contenuti hanno valore transitorio in attesa che l’International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) concluda l’iter di emanazione degli International Ethics Standards for Sustainability Assurance (including International Independence Standards), che rappresentano i “Principi di etica e indipendenza internazionali” di cui tenere conto, ai sensi dell’art. 10, comma 13-ter, D.Lgs. n. 39/2010 e che chiaramente saranno recepiti anche nell’ordinamento italiano.
In particolare, il Principio RR 12 prende per lo più a riferimento il Codice italiano di etica e indipendenza prevedendo degli specifici adattamenti ossia:
| 1. per “bilancio” deve essere inteso il “rendicontazione di sostenibilità”. |
| 2. per “cliente di revisione” s’intende il “cliente dell’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”. |
| 3. per “revisione” s’intende “attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”, |
| 4. per “incarico di revisione” s’intende “incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”. |
| 5. per “soggetto abilitato alla revisione” s’intende “revisore della rendicontazione di sostenibilità”. |
| 6. per “responsabile dell’incarico” s’intende il “responsabile dell’incarico di attestazione della rendicontazione di sostenibilità”. |
| 7. per “gruppo di revisione” s’intende “gruppo dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”. |
| 8. per “significatività per il bilancio” s’intende “la significatività per le informazioni della rendicontazione di sostenibilità”. |
Il Principio prevede anche le seguenti integrazioni al Glossario del Codice di etica ed indipendenza:
| Per “Attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità” va inteso l’incarico finalizzato al rilascio di una relazione contenente le conclusioni espresse dal revisore della sostenibilità o dalla società di revisione legale conformemente all’art. 8 del D.Lgs. n. 125/2024 e all’art. 14-bis del D.Lgs. n. 39/2010. |
| Per “Cliente dell’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità” va inteso il “soggetto che ha conferito un incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità”. |
| Per “Gruppo dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità” vanno intesi:tutti i componenti del team dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità;tutti gli altri soggetti che, all’interno del revisore della rendicontazione di sostenibilità, possono direttamente influenzare l’esito dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità;tutti coloro i quali nell’ambito di un soggetto appartenente alla rete possono influenzare direttamente l’esito dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità. |
| Per “Incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità” va inteso l’incarico finalizzato al rilascio di una relazione contenente le conclusioni espresse dal revisore della rendicontazione di sostenibilità o dalla società di revisione legale conformemente all’art. 8 del D.Lgs. n. 125/2024 e all’art. 14-bis del D.Lgs. n. 39/2010. |
| Per “Revisore della rendicontazione di sostenibilità” s’intende un revisore legale abilitato a esercitare la revisione legale di cui alla lettera n), dell’art. 1, del D.Lgs. n. 39/2010, abilitato anche allo svolgimento dell’incarico di attestazione della rendicontazione di sostenibilità, o in caso di conferimento dell’incarico di attestazione a una società di revisione legale, il revisore designato dalla società di revisione legale come responsabile dell’esecuzione dell’incarico di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità per conto della società di revisione legale e che firma la relazione di attestazione. |
RR 13: Principio di attestazione della rendicontazione di sostenibilità – Standard on Sustainability Assurance Engagement – SSAE (Italia)
Il Principio RR 13 tratta delle responsabilità del revisore della rendicontazione di sostenibilità o della società di revisione legale incaricati ai sensi dell’art. 8, comma 3, del D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125, relativamente all’espressione delle conclusioni, basate su un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato.
Inoltre, il Principio, precisa che riguarda le procedure per l’attestazione della rendicontazione individuale di sostenibilità e pertanto, in presenza di rendicontazione consolidata di sostenibilità, tali procedure dovranno essere opportunamente adattate alle circostanze, tenendo altresì conto di quanto stabilito dall’art. 10-sexies del D.Lgs. n. 39/2010.
Infine, il Principio sottolinea revisore della rendicontazione di sostenibilità o la società di revisione legale utilizzano il presente Principio unitamente al Principio internazionale sugli incarichi di assurance (ISAE) n. 3000 (Revised) “Incarichi di assurance diversi dalle revisioni contabili complete o dalle revisioni contabili limitate dell’informativa finanziaria storica” emanato dall’International Auditing and Assurance Standards Board (“ISAE 3000R”) nelle parti che si riferiscono a un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato.
Tutto questo premesso a seguire lo standard illustra le regole che e le linee guida a cui il revisore della sostenibilità deve attenersi con specifico riferimento a:
| Principi etici e di indipendenzaNell’applicare la regola di cui al paragrafo 20 dell’ISAE 3000R, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve rispettare i Principi di etica e di indipendenza applicabili all’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità. |
| Gestione della qualitàNell’applicare la regola di cui al paragrafo 31, lett. a), dell’ISAE 3000R, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve rispettare quanto previsto dall’art. 10-ter del D.Lgs. n. 39/2010 in materia di organizzazione interna, ai sensi del comma 11-bis del medesimo articolo.I Principi professionali adottati nell’ordinamento italiano in materia di qualità che il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve applicare sono: Principio ISQM (Italia) 1 (in caso di recepimento anticipato dal 1° gennaio 2024 o Principio ISQC (Italia 1) “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisione contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un’informazione e servizi connessi”, fino al 31 dicembre 2024 in assenza di adozione anticipata del Principio ISQM (Italia) 1. |
| Scetticismo professionaleNell’applicare la regola di cui al paragrafo 37 dell’ISAE 3000R, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve esercitare lo scetticismo professionale con particolare riferimento a:possibili circostanze di frode o di irregolarità che hanno un effetto sulla determinazione e sulla presentazione delle informazioni contenute nella rendicontazione di sostenibilità;informazioni prospettiche relative a previsioni future e ipotesi sottostanti utilizzate, nelle quali è probabile che esista un rischio di errore significativo;ipotesi utilizzate per l’elaborazione di stime nelle quali è probabile che esista un rischio di errore significativo. |
| Responsabilità del revisore della rendicontazione di sostenibilità o della società di revisione legale e del revisore legale incaricato della revisione legale del bilancio e relativo scambio di informazioniAi sensi dell’art. 8 del Decreto, ai fini del presente Principio il revisore della rendicontazione di sostenibilità ha la responsabilità di esprimere le proprie conclusioni circa la conformità della rendicontazione di sostenibilità di cui agli artt. 3 e 4 del Decretoa quanto richiesto dalle norme del Decreto che ne disciplinano i criteri di redazioneagli obblighi di informativa previsti dall’art. 8 del Regolamento tassonomia.A tal fine, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve pianificare e svolgere le procedure del presente Principio unitamente a quelle dell’ISAE 3000R nelle parti che si riferiscono a un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato. |
| Attestazioni scritteNell’applicare le regole di cui ai paragrafi 56 e 57 dell’ISAE 3000R, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve richiedere alla direzione e ove appropriato ai responsabili delle attività di governance una attestazione scritta se essi ritengono che gli effetti degli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, non siano significativi per la rendicontazione di sostenibilità nel suo complesso. Un riepilogo di tali errori non corretti, ad esclusione di quelli chiaramente trascurabili, deve essere incluso nell’attestazione scritta ovvero allegato ad essa. |
Il Principio sviluppa ulteriori due sezioni e precisamente:
- Linee guida ed altro materiale esplicativo, in cui vengono riportate numerose esemplificazioni relative alle diverse tipologie di errori, all’importanza dello scambio di informazioni fra il revisore della sostenibilità ed il revisore legale dei conti, esempi relativi alla fase della pianificazione e dello svolgimento delle procedure, esempi in merito alla significatività, esempi di redazione di relazioni di attestazioni.
- L’appendice che accoglie il Principio internazionale sugli incarichi di assurance (ISAE) n. 3000 (Revised) “Incarichi di assurance diversi dalle revisioni contabili complete o dalle revisioni contabili limitate dell’informativa finanziaria storica” emanato dall’International Auditing and Assurance Standards Board, in vigore per le relazioni di assurance datate 15 dicembre 2015 o successivamente.
Riferimenti normativi:
Ragioneria generale dello Stato, Determina 30 gennaio 2025, n. RR 12;
Ragioneria generale dello Stato, Determina 30 gennaio 2025, n. RR 13.
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