PRIMA LETTURA
DI MARCO BOMBEN | 21 LUGLIO 2025
Con la circolare n. 11/E del 18 luglio 2025 l’Agenzia delle entrate fornisce le istruzioni operative sugli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) per il periodo d’imposta 2024, intendendo uniformare su tutto il territorio nazionale l’azione degli uffici e chiarire le novità in materia di benefici premiali, esclusioni, effetti dei nuovi codici ATECO e impatto sul concordato preventivo biennale.
| Fattispecie | Sintesi | Dettagli |
| Premessa | Introduzione alle finalità della circolare | Si ribadisce l’obiettivo di assicurare l’uniformità applicativa e chiarire le condizioni di accesso ai benefici premiali, con particolare attenzione alle modifiche per il periodo d’imposta 2024:l’introduzione dei nuovi codici ATECO,le modalità di compilazione in caso di adesione al concordato preventivo biennale (CPB),le esclusioni applicative degli ISA. |
| 1. Nuova classificazione ATECO 2025 | Ambito applicativo della nuova classificazione | La nuova classificazione:in vigore dal 1° gennaio 2025,è stata adottata negli atti e nelle dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle Entrate dal 1° aprile 2025. |
| 1.1 Novità della classificazione ATECO 2025 | Adeguamento degli ISA alla nuova classificazione delle attività economiche, con impatti su quasi tutti gli indici e modelli. | La modulistica ISA relativa al periodo d’imposta 2024 risulta aggiornata al fine di tener conto della nuova classificazione. Al riguardo, la circolare sottolinea che, per supportare i contribuenti nelle procedure di ricodifica, è stata resa disponibile dall’Istat, sul proprio sito istituzionale, la tavola di raccordo bidirezionale tra le due versioni ATECO 2007 – Aggiornamento 2022 e ATECO 2025. |
| 1.2 Impatto della nuova classificazione ISA | Come influisce la nuova classificazione Ateco 2025 sugli ISA del commercio al dettaglio | La nuova struttura delle attività economiche è stata quindi recepita nella modulistica ISA da parte dell’Agenzia delle Entrate, con un’attività di aggiornamento straordinaria.Tutti gli ISA hanno subito una revisione anticipata, rispetto al termine biennale previsto in via ordinaria ma le novità maggiori interessano il settore del commercio. Nel dettaglio:14 ISA del comparto del commercio al dettaglio (approvati con D.M. 18 marzo 2024), sono stati oggetto di revisione anticipata in conseguenza della modifica della divisione ATECO 47;nella nuova classificazione ATECO 2025, il “canale di vendita” (es.: in sede fissa, ambulante, via internet o tramite distributori automatici) non rappresenta più il criterio guida per differenziare le attività economiche del commercio al dettaglio ma viene adottata una logica basata esclusivamente sulla tipologia di prodotti venduti;ciò ha determinato l’eliminazione degli ISA:CM03U “Commercio al dettaglio ambulante”,CM90U “Commercio al dettaglio al di fuori di negozi, banchi, mercati e distributori automatici”,DM86U “Commercio effettuato per mezzo di distributori automatici” e l’inclusione delle relative attività negli ISA del commercio al dettaglio più affini.Anche l’ISA DG61U “Intermediari del commercio” è stato revisionato anticipatamente, con l’ISA EG61U “Intermediari del commercio e dei servizi” che include ora ulteriori attività di intermediazione.L’Agenzia chiarisce che le nuove informazioni introdotte, contenute prevalentemente negli appositi quadri E – Dati per la revisione dei modelli ISA, mirano a garantire la costante aderenza dello strumento rispetto alle attività economiche cui si riferiscono e non risultano rilevanti ai fini del calcolo dell’ISA per il 2024. |
| 1.3 Cosa deve fare il contribuente | Comunicazione del nuovo codice attività | L’adozione della nuova classificazione ATECO 2025 non comporta l’obbligo di presentare un’apposita dichiarazione di variazione dati relativi all’attività svolta (R.M. 25/E/2025 ).Il contribuente che rilevi la necessità di comunicare all’Agenzia delle entrate una nuova codifica che meglio rappresenti l’attività svolta, dovrà, come di consueto, effettuare una dichiarazione utilizzando le seguenti modalità:SoggettoModalità di comunicazioneImprese iscritte al Registro delle impreseComunicazione Unica (ComUnica) – UnioncamereImprese non iscrittePresentazione di uno dei seguenti modelli: AA7/10, AA9/12, AA5/6, ANR/3 |
| 2. Interventi normativi in materia di ISA per il periodo d’imposta 2024 | Panoramica delle disposizioni che hanno riguardato l’applicazione degli ISA in vigore per il periodo d’imposta 2024 | Interventi ordinariamente previsti per adeguare gli ISA alle evoluzioni avvenute nei comparti economici cui si riferiscono;revisione straordinaria finalizzata ad adeguare gli stessi alle mutate condizioni economiche e dei mercati e, in particolare, a tenere conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia, degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse;criteri per il riconoscimento dei benefici premiali ai contribuenti che applicano gli ISA per il periodo d’imposta 2024. |
| 2.1 La revisione biennale degli ISA | Approvazione e aggiornamento degli ISA 2025 in linea con la nuova classificazione ATECO | Con il D.M. 31 marzo 2025 sono stati approvati 100 ISA per il periodo d’imposta 2024, derivanti dall’evoluzione ordinaria di 85 ISA del 2023 e dall’anticipata revisione di 15 ISA del 2024, aggiornati alla nuova classificazione ATECO 2025 come previsto dalle disposizioni normative vigenti. Tale revisione tiene conto della necessità di adeguare gli indici alle evoluzioni delle attività economiche e sarà applicata a partire dal periodo d’imposta 2024. |
| 2.2 La revisione straordinaria degli ISA in applicazione | Aggiornamento ISA 2024 con correttivi economici, territoriali, settoriali e modifiche a indici specifici | Con D.M. 24 aprile 2025 sono stati previsti i seguenti interventi:introduzione di correttivi in relazione al solo periodo d’imposta 2024, al fine di tenere conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia, degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse, attraverso l’individuazione di una metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli ISA;individuazione degli indici di concentrazione della domanda e dell’offerta per area territoriale per tener conto di situazioni di differenti vantaggi/svantaggi competitivi, in relazione alla collocazione territoriale;individuazione delle misure di ciclo settoriale per tener conto degli effetti dell’andamento congiunturale;aggiornamento delle analisi territoriali a livello comunale a seguito dell’istituzione di nuovi Comuni, della fusione di altri e della loro ridenominazione, nel corso dell’anno 2024;modifiche all’indice sintetico di affidabilità fiscale EM05U, relative all’aggiornamento della “Territorialità dei Factory Outlet Center”;modifiche all’indice sintetico di affidabilità fiscale DG44U, relative all’aggiornamento delle “aree gravitazionali”;modifica delle soglie di riferimento dei seguenti indicatori di anomalia:“Costo per litro di gasolio consumato durante il periodo d’imposta” (ISA DG68U);“Costo dell’alimentazione del veicolo per chilometro” (ISA DG72U);“Costo del carburante al litro” (ISA DG90U). |
| 2.3 Ulteriori interventi normativi sugli ISA in applicazione al periodo d’imposta 2024 | Benefici premiali | Con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’11 aprile 2025 sono state definite le modalità e le condizioni in presenza delle quali sono riconosciuti i benefici premiali ai contribuenti che applicano gli ISA per il periodo d’imposta 2024, senza novità rispetto al 2023 (per approfondimenti si rimanda al paragrafo 5 della Circolare n. 15/E/2024 ). |
| 3. La modulistica | Struttura dei modelli | Per i modelli ISA2025 risulta confermata la consolidata struttura generale in base alla quale sono previste: Istruzioni Parte generale ed istruzioni comuni per i quadri A – Personale, F – Dati contabili impresa e H – Dati contabili lavoro autonomo, utili per la compilazione di tutti gli ISA.Al riguardo, vale la pena segnalare le modifiche apportate ai quadri contabili, con impatti significativi sulla compilazione degli stessi, di seguito illustrate. |
| 3.1 Quadri contabili | Interventi comuni ai quadri F ed H | La maxi deduzione del costo del lavoro ammesso in deduzione per le nuove assunzioni a tempo indeterminato (maggiorato a seconda dei casi del 20% o del 30% exart. 4 del D.Lgs. n. 216/2023), se riportato nei righi in cui è indicato l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dei quadri H o F, avrebbe potuto determinare, a parità di condizioni, un ingiustificato peggioramento del punteggio ISA attribuibile unicamente all’adesione ad un trattamento fiscale agevolativo.Al fine di sterilizzare tali possibili effetti negativi, nelle istruzioni ai modelli è stato precisato che nei righi:H11 “Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato”,F14 campo 1 “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti all’attività dell’impresa”,non devono essere indicati gli importi riferibili alle maggiori deduzioni in oggetto. |
| 3.2 Quadro F – Dati contabili impresa | Novità del quadro F | Nel quadro viene:eliminato il campo 2 del rigo F08 “Adeguamento valore esistenze iniziali”: introdotto al fine di neutralizzare la possibile attivazione anomala degli indicatori di corrispondenza tra le esistenze iniziali del periodo d’imposta 2023 e le rimanenze finali del periodo d’imposta 2022 e non più necessario a seguito della mancata conferma per il periodo d’imposta 2024 della previsione recata dall’art. 1 , comma 78, della Legge n. 213/2023;viene inserita un’apposita nota di attenzione nelle istruzioni relative alla compilazione dei righi da F06 a F09 che accolgono le esistenze iniziali e le rimanenze finali, al fine di recepire le novità previste dall’art. 9 del D.Lgs. n. 192/2024. In particolare:nei righi F06 “Esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” e F07 “Rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi derivante dalla valutazione delle rimanenze al costo e dall’imputazione dei corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, in conformità ai corretti principi contabili (art. 93, comma 6, del TUIR). Tale importo è da indicare ai righi F08 e F09;nei righi F08 “Esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” e F09 “Rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi calcolato in base alla percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili (art. 92, comma 6, del TUIR). Tale importo è da indicare ai righi F06 e F07. |
| 3.3 Quadro H – Dati contabili lavoro autonomo | Novità quadro H | Alla luce delle modifiche normative apportate all’art. 54 del Tuir con la riforma IRPEF/IRES sono stati aggiornati i riferimenti contenuti nelle istruzioni del quadro H, in modo da allinearsi al nuovo impianto normativo, senza tuttavia modificare la struttura generale del quadro stesso.L’unica rilevante differenza riguarda le spese relative a beni ed elementi immateriali di cui all’articolo 54-sexies del TUIR che:nel modello Redditi sono indicati al rigo RE10A del quadro RE,nel modello ISA vanno riportati nel rigo H19 del quadro H, relativo alle altre spese documentate deducibili. |
| 3.4 Società tra professionisti | Obbligo di compilazione degli ISA per le società tra professionisti | Sono tenute alla compilazione degli ISA le società tra professionisti (art. 10 della Legge 12 novembre 2011, n. 183) e le società tra avvocati (art. 4-bis della Legge 31 dicembre 2012, n. 247) che, nel periodo d’imposta 2024, hanno dichiarato redditi d’impresa derivanti dall’esercizio in via prevalente di una delle seguenti attività economiche:“Attività di ingegneria”, codice attività 71.12.10;“Attività di commercialisti”, codice attività 69.20.01;“Attività di esperti contabili”, codice attività 69.20.03;“Attività di consulenti del lavoro”, codice attività 69.20.04;“Progettazione, pianificazione e supervisione di scavi archeologici”, codice attività 71.11.01;“Attività di architettura n.c.a.”, codice attività 71.11.09;“Servizi veterinari”, codice attività 75.00.00;“Attività legali e giuridiche”, codice attività 69.10.10, sebbene esclusi dall’applicazione. |
| 4. La semplificazione | Misure per il progressivo “alleggerimento” dell’adempimento | Nell’ottica di perseguire un processo di semplificazione dell’adempimento dichiarativo l’Agenzia delle entrate opera un’attività di progressiva:riduzione/eliminazione dell’utilizzo ai fini degli ISA di dati già contenuti in altri quadri dei modelli di dichiarazione;messa in disponibilità agli operatori economici, nell’area riservata del sito internet istituzionale, di dati in possesso dell’Agenzia che risultino utili per l’adempimento correlato agli ISA.Con riferimento agli ISA per il 2024, ad esempio, è stata eliminata dai modelli per la comunicazione dei dati di 23 ISA, l’informazione relativa all’“Anno di inizio attività”. |
| 5. Ulteriori dati forniti dall’Agenzia | Variabili precalcolate e impatto del CPB | È sempre consiglia l’acquisizione dei dati resi disponibili dall’Agenzia delle entrate (cosiddette “variabili precalcolate”) e la loro importazione nel software di compilazione degli ISA, ai fini della corretta applicazione degli stessi ISA.I contribuenti che risultano esclusi dalla applicazione degli ISA, ma che sono comunque tenuti alla presentazione del relativo modello:possono esimersi dalla acquisizione delle “variabili precalcolate”limitandosi a compilare i dati presenti nel modello ISA.Tali indicazioni non si rendono applicabili nei confronti dei contribuenti che hanno aderito alla proposta di Concordato preventivo biennale per i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e al 31 dicembre 2025 e che per dette annualità restano tenuti:agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi;alla presentazione dei modelli ISA.Per tali contribuenti, ancorché rilevi l’esclusione dall’applicazione degli ISA e l’obbligo di sola presentazione del modello, sarà comunque necessario procedere all’acquisizione dei dati precalcolati, resi disponibili dall’Agenzia delle entrate, al fine di consentire la corretta costruzione della base dati degli ISA che saranno applicati nelle annualità successive.La corretta determinazione di detta base dati garantirà anche l’adeguata costruzione della metodologia del CPB, sulla base della quale saranno formulate le proposte di concordato per le successive annualità di applicazione dell’istituto. |
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