CIRCOLARE MONOGRAFICA
Ricarichi di settore e costo del venduto: cosa controllare nello schema d’atto prima di decidere se presentare osservazioni o chiedere l’adesione
DI CARLA DE LUCA | 28 AGOSTO 2026
Uno schema di atto notificato a un bar per il 2023 contiene, nella stessa motivazione, due conti diversi dei ricavi che si presumono non dichiarati: una ricostruzione dei consumi di caffetteria e l’applicazione di un ricarico medio ricavato da un campione di contribuenti che non viene reso conoscibile. Fra i due risultati c’è una differenza di oltre il 149%. Il caso serve a mettere in fila gli otto controlli che tornano utili in tutti gli accertamenti di questo tipo: la motivazione che resta incerta perché contiene due calcoli alternativi, il divieto di usare una media semplice su merci molto diverse tra loro, il costo del venduto gonfiato da voci che non generano ricavi, la catena di ipotesi tecniche mai verificate (grammatura, sfrido, autoconsumo, giorni di apertura), l’uso a senso unico dei dati ISA, il passaggio automatico del recupero all’IVA, il campione non conoscibile e gli errori sulle sanzioni. Chiude una lettura pratica delle scadenze: i sessanta giorni per le osservazioni e i trenta giorni per l’adesione seguono regole di sospensione estiva opposte e in agosto questa differenza può far perdere la trattativa.
Il caso
Impresa individuale, bar senza cucina (ATECO 56.30.00), su una strada regionale fuori dal centro abitato, con una sola dipendente apprendista. Per il 2023 dichiara ricavi per circa 126.500 euro, acquisti di materie prime per circa 63.500 euro, un reddito d’impresa di 7.838 euro prima delle perdite e un reddito complessivo di 1.790 euro dopo l’utilizzo delle perdite pregresse.
Dopo un accesso breve, chiuso con processo verbale di constatazione e dopo un invito a comparire, al quale la contribuente ha risposto consegnando tutta la documentazione, l’Ufficio notifica uno schema di atto ex art. 6-bis della Legge n. 212/2000. Contesta ricavi non contabilizzatiper 44.734 euro, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972. Fra imposte, contributi e sanzioni la richiesta supera i 38.000 euro, su un reddito dichiarato inferiore a 2.000.
La motivazione si basa su tre elementi: la bassa redditività negli ultimi tre anni, un reddito troppo basso per vivere e una ricostruzione dei ricavi di caffetteria che parte dagli acquisti di caffè in grani.
Il primo problema: due calcoli nello stesso atto
Il punto più interessante non è il merito del rilievo, ma il modo in cui l’Ufficio arriva alla cifra.
La ricostruzione della caffetteria è sviluppata per due pagine e arriva a maggiori ricavi per 17.925 euro. Poi, senza spiegare perché, l’atto mette da parte quel risultato e calcola la pretesa in un altro modo: applica al costo del venduto dichiarato il ricarico mediano (2,71) rilevato su un campione di contribuenti con lo stesso codice attività. Così ottiene 44.734 euro.
C’è anche un terzo risultato, non scritto ma ricavabile dagli stessi dati dell’atto. Se si considerano veri nello stesso momento la quota del 28% attribuita alla caffetteria nel quadro C del modello ISA e i ricavi di caffetteria ricostruiti dall’Ufficio, il volume d’affari “corretto” dovrebbe essere di 190.487 euro, cioè circa 64.000 euro in più di quanto dichiarato.
Tabella 1 – Tre risultati diversi dagli stessi dati
| Criterio di calcolo | Maggiori ricavi | Differenza dal minore |
| Ricostruzione dei consumi di caffetteria | € 17.925 | – |
| Ricarico mediano del campione (2,71) | € 44.734 | + 149,6% |
| Ricavi caffetteria rapportati alla quota ISA 28% | € 64.019 | + 257,1% |
Tre risultati così distanti, ricavati dagli stessi documenti, dimostrano da soli che nessuno di essi ha la gravità e la precisione che la legge richiede. In difesa il punto va posto come vizio di motivazione: l’atto resta incerto, perché il contribuente ha diritto di sapere non solo quanto gli viene chiesto, ma anche in base a quale ragionamento (art. 7 dello Statuto). Se due ricostruzioni convivono senza essere presentate come alternative, questo non è possibile.
In pratica. quando lo schema d’atto contiene un calcolo analitico che poi non viene usato, quel numero non va lasciato cadere. È un’ammissione dell’Ufficio sul massimo importo che i documenti possono giustificare ed è la base migliore per chiedere, in via subordinata, una riduzione della pretesa.
Il ricarico mediano e l’obbligo di usare la media ponderata
Una volta messi da parte gli elementi qualitativi, tutto il recupero si riduce all’applicazione di un coefficiente statistico.
Su questo terreno vale un principio consolidato: lo scostamento dalle medie di settore, da solo, non è una presunzione grave, precisa e concordante e non permette di rettificare una contabilità formalmente regolare. Servono elementi ulteriori, riferiti alla posizione del singolo contribuente (Cass. n. 21791/2014, n. 22006/2014 e n. 18627/2018).
Il secondo argomento è più tecnico e nella pratica funziona meglio: la media aritmetica semplice si può usare solo se le merci sono omogenee, altrimenti occorre la media ponderata (Cass. n. 22006/2014; Cass. n. 21305/2018, pronunciata proprio su un bar; Cass. n. 8926/2020). Ma il punto va provato con i numeri dell’atto, non affermato in generale.
Nel caso in esame la prova è semplice. I prodotti di caffetteria isolati dall’Ufficio costano 9.118 euro, cioè il 14,8% del totale delle merci, e secondo lo stesso Ufficio producono 53.336 euro di ricavi, cioè il 42% del volume d’affari. Per differenza, l’85% restante degli acquisti genera il 58% dei ricavi, con un ricarico di circa 1,4. Applicare a quelle merci il ricarico della caffetteria non ha senso.
Tabella 2 – Ricarico per gruppo di prodotti, calcolato sui dati dello schema d’atto
| Gruppo di prodotti | Costo | % costo | Ricavi | Ricarico |
| Caffetteria e bevande calde | € 9.118 | 14,8% | € 53.336 | 5,85 |
| Altri prodotti (per differenza) | € 51.937 | 85,2% | € 73.132 | 1,41 |
| Totale | € 61.055 | 100,0% | € 126.468 | 2,07 |
La tabella usa solo dati dell’Ufficio e per questo è difficile da contestare: è l’atto stesso a dimostrare che i ricarichi sono diversi fra loro, cosa che il calcolo finale nega. Se il fascicolo del cliente lo permette, il dato si rafforza suddividendo gli acquisti per fornitore e per tipo di merce. Nel settore emerge quasi sempre il peso di pasticceria fresca, dolciaria e gastronomia già confezionata: prodotti comprati già lavorati da laboratori esterni, con ricarichi di solito compresi fra 1,8 e 2,2.
Che cosa non è costo del venduto
Un controllo semplice e spesso decisivo riguarda la composizione della voce usata come base del calcolo.
Nel caso in esame l’Ufficio ha preso l’intero conto “costi per materie prime e sussidiarie”, che comprendeva però 2.425 euro di materiali di consumo, cancelleria, stampati e prodotti per l’igiene. Sono voci che non producono ricavi: inserite nel calcolo abbassano il ricarico del contribuente e lo rendono non confrontabile con quello del campione.
Cass. n. 16960/2019 ha ritenuto decisivo questo rilievo. Sul piano operativo basta confrontare il valore usato nell’atto con i singoli conti di mastro: è il controllo che, a parità di tempo impiegato, rende di più.
Lo stesso esame va fatto sui ricavi. Nel caso esaminato comprendevano circa 9.400 euro di somministrazioni fatturate ogni mese ad aziende della zona, con prezzi convenzionati molto diversi da quelli del banco. Includerli senza distinzione nel confronto aggiunge un’altra approssimazione.
Le ipotesi tecniche e il test di sensitività
La ricostruzione della caffetteria si basava su quattro parametri, tutti ipotizzati e tutti orientati nella stessa direzione: 7 grammi di caffè per tazzina, uno sfrido di due tazzine al giorno (lo 0,4% del macinato), un autoconsumo di due tazzine a persona e 352 giorni di lavoro. A questi si aggiungeva un listino rilevato dai verificatori nel 2025 e applicato al 2023 dopo un abbattimento del 10%, non collegato ad alcun indice ufficiale.
Contestare ogni ipotesi una per una funziona meno bene che mostrare quanto il risultato dipenda da esse. Sostituendo valori tutti ugualmente plausibili e documentabili, il quadro è questo.
Tabella 3 – Come cambia il risultato al variare dei parametri
| Grammi / sfrido / autoconsumo al giorno / giorni | Tazzine | Maggiori ricavi |
| 7,0 g / 0,4% / 4 / 352 (ipotesi dell’Ufficio) | 41.173 | € 17.925 |
| 7,0 g / 5% / 4 / 305 | 39.901 | € 16.537 |
| 7,5 g / 5% / 5 / 305 | 36.855 | € 13.214 |
| 8,0 g / 5% / 5 / 305 | 34.456 | € 10.597 |
| 8,0 g / 8% / 6 / 305 | 33.015 | € 9.025 |
| 8,5 g / 8% / 6 / 305 | 30.965 | € 6.789 |
Il risultato passa da 6.789 a 17.925 euro: una variazione del 164%, prodotta da parametri che nessuno ha misurato. Presentata così, la difesa non nega il metodo – cosa che l’Ufficio è pronto a respingere – ma dimostra che il risultato è indeterminato, cioè esattamente il contrario di quello che la legge chiede quando pretende presunzioni “precise”.
Da chiedere al cliente. scheda tecnica del macinadosatore e grammatura impostata, corrispettivi telematici per ricostruire i giorni di apertura effettivi, listino in vigore nell’anno accertato, prova delle consumazioni di cortesia e delle somministrazioni convenzionate.
I dati ISA usati a senso unico
C’è una contraddizione che si ripete spesso. Per suddividere i ricavi fra le categorie di prodotto e per il prezzo della tazzina l’Ufficio ha usato i dati del quadro C del modello ISA, trattandoli come affidabili. Nello stesso atto, però, ha dichiarato inattendibile la dichiarazione da cui quei dati provengono.
Non si possono tenere i dati dichiarati che convengono e scartare gli altri. C’è poi un aspetto che vale la pena dire: le percentuali del quadro C sono stime del contribuente, non risultanze contabili. Se la ricostruzione dell’Ufficio fosse corretta, la conclusione più naturale sarebbe che è sbagliata quella ripartizione percentuale, non che sono stati nascosti ricavi.
L’antieconomicità: attenzione al rovescio della medaglia
Va detto con chiarezza che la giurisprudenza non va in un’unica direzione. Un filone consolidato ritiene che il comportamento antieconomico dell’imprenditore giustifichi l’accertamento induttivo e sposti sul contribuente l’onere di spiegare la propria condotta (fra le più recenti, Cass. n. 501/2023 e Cass. n. 21531/2024). Impostare la difesa solo sulla debolezza dell’indizio è quindi rischioso.
La risposta è documentale, non teorica: l’antieconomicità si spiega, non si nega.
Nel caso esaminato le ragioni erano tutte verificabili: prezzo della tazzina a 1,20 euro, in linea con le rilevazioni FIPE del periodo e più basso di quello dei capoluoghi del Nord-Est; energia elettrica per 9.160 euro, il 7,2% dei ricavi; affitto di 19.200 euro; mix di vendita a basso ricarico. Va aggiunto il contesto: nel 2023 i prezzi al bar sono cresciuti in media del 4,6%, mentre i costi di acquisto e dell’energia sono aumentati molto di più. La riduzione dei margini è un fenomeno di settore e come tale va documentata.
Sull’argomento del reddito troppo basso per vivere, va osservato che appartiene all’accertamento sintetico dell’art. 38, commi 4 e seguenti, del D.P.R. n. 600/1973. Non può essere trasferito nell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa senza la relativa istruttoria sulle spese effettive e sulla situazione familiare. Negli atti degli Uffici la confusione fra i due piani è frequente e va eccepita.
Il passaggio automatico all’IVA
C’è un passaggio quasi sempre presente e quasi mai motivato: il maggior volume d’affari viene determinato semplicemente ricopiando il maggior reddito, con una sola aliquota applicata a tutto l’importo. La rettifica dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 richiede invece l’individuazione di specifiche operazioni imponibili non fatturate o non registrate.
Il riferimento europeo è la sentenza della Corte di Giustizia UE 21 novembre 2018, causa C-648/16 (Fontana): i metodi induttivi in materia di IVAsono ammessi solo se il contraddittorio è effettivo, se il contribuente può contestare i risultati e se è rispettata la proporzionalità. Quando il campione alla base della rettifica non è conoscibile, la prima condizione manca per definizione. Si aggiunga che l’aliquota unica è incoerente se il mix dichiarato dal contribuente comprende categorie con aliquote diverse.
Contraddittorio informato e accesso agli atti
Quando la pretesa si basa su un campione di altri contribuenti, l’allegato che lo descrive è il documento più importante del fascicolo e quasi sempre il meno leggibile.
Nel caso esaminato non erano indicati né quanti fossero i soggetti confrontati, né i loro valori, né le caratteristiche delle attività: presenza di cucina, rivendita di tabacchi, apparecchi da gioco, posizione in centro o fuori, superficie, orari.
Senza questi elementi il confronto non è verificabile e il contraddittorio dell’art. 6-bis non è informato ed effettivo. L’istanza di accesso e di copia va inserita direttamente nella memoria, chiedendo espressamente che il termine per le osservazioni riparta dalla data dell’accesso effettivo. È una richiesta che non costa nulla e che, se ignorata, diventa un motivo di ricorso.
Le sanzioni, che spesso valgono più del merito
Nel caso esaminato le sanzioni erano di 14.804 euro, il 38% della pretesa totale e presentavano tre punti di attacco indipendenti dal merito.
- Violazioni non motivate. L’atto irrogava 1.000 euro ex art. 9 del D.Lgs. 471/1997 per tenuta irregolare dei registri, ma la motivazione non descriveva alcuna irregolarità e la documentazione era stata consegnata tutta e protocollata. Confrontare il prospetto delle sanzioni con la motivazione è un controllo veloce e spesso produttivo.
- Regimi sanzionatori diversi. Alle violazioni IRPEF era applicata la misura del 70% del nuovo regime, a quelle IVA il 90% del regime precedente, per fatti dello stesso periodo commessi insieme. Si può chiedere l’applicazione uniforme della misura più favorevole in base all’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997. Va ricordato che per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 il nuovo impianto sanzionatorio non si applica retroattivamente (art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024).
- Cumulo giuridico applicato a metà. L’Ufficio aveva applicato il cumulo solo alle violazioni IVA, sommando poi materialmente queste a quelle IRPEF e addizionali. Poiché le violazioni derivano tutte dallo stesso fatto, si applica l’art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, con una sola sanzione riferita al tributo più rilevante. In subordine, l’art. 7, comma 4, permette di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo se è manifestamente sproporzionata.
Le scadenze: la differenza che può costare la trattativa
Il rischio maggiore, in questa vicenda, non è tecnico ma procedurale e in agosto diventa una trappola.
Il termine di almeno sessanta giorni per le osservazioni allo schema d’atto è sospeso dal 1° agosto al 4 settembre: secondo l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate nella videoconferenza del 5 febbraio 2025, rientra fra i termini “per la trasmissione dei documenti e delle informazioni richiesti ai contribuenti” dell’art. 37, comma 11-bis, del D.L. n. 223/2006. Non si applica invece la sospensione feriale processuale dal 1° al 31 agosto, perché lo schema d’atto non è impugnabile da solo.
Il termine di trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione (art. 6, comma 2-bis, primo periodo, del D.Lgs. n. 218/1997) non è sospeso in alcun modo: né dalla sospensione feriale, né da quella procedimentale. Corre in agosto come in ogni altro mese.
Tabella 4 – Le scadenze a confronto
| Adempimento | Riferimento | Sospensione estiva | Scadenza nel caso |
| Osservazioni e accesso agli atti | Art. 6-bis, comma 3, Legge n. 212/2000 | Sì, 1° agosto – 4 settembre | 5 ottobre 2026 |
| Istanza di adesione dopo lo schema | Art. 6, comma 2-bis, 1° per., D.Lgs. n. 218/1997 | No | 3 agosto 2026 |
| Istanza di adesione dopo l’avviso | Art. 6, comma 2-bis, 2° per., D.Lgs. n. 218/1997 | Da verificare | 15 gg. dalla notifica |
| Ricorso | Art. 21, D.Lgs. n. 546/1992 | Sì, feriale 1°-31 agosto | 60 gg. dalla notifica |
Con una notifica a inizio luglio, quindi, il termine per l’adesione immediata scade a inizio agosto, mentre quello per le osservazioni arriva a ottobre. Chi dà per scontato – e non è irragionevole – che entrambi seguano la pausa estiva perde la finestra dei trenta giorni.
La perdita non è però definitiva e conviene chiarirlo perché il punto genera equivoci. La preclusione dell’art. 6, comma 2-quater, del D.Lgs. 218/1997 colpisce chi ha presentato l’istanza nei trenta giorni senza poi perfezionare la definizione. Chi non l’ha presentata conserva per intero il diritto di farlo nei quindici giorni successivi alla notifica dell’avviso, con sospensione del termine di ricorso per trenta giorni. Quei quindici giorni sono però considerati perentori dall’Amministrazione: l’unica precauzione utile è controllare la PEC del cliente nel periodo in cui l’atto può essere emesso.
Che cosa tenere in considerazione
Al di là delle particolarità del settore, uno schema d’atto basato su indici di ricarico si smonta con controlli sempre uguali, che si fanno in poche ore su qualunque fascicolo.
Tabella 5 – Check-list di verifica dello schema d’atto
| Verifica | Che cosa cercare | Effetto se positiva |
| Coerenza del soggetto | Riferimenti a società, socio unico o trasparenza in atti diretti a imprese individuali | Vizio di motivazione; richiesta di archiviazione |
| Un solo calcolo | Presenza di più quantificazioni alternative nella motivazione | Motivazione incerta; base per la richiesta subordinata |
| Composizione del costo del venduto | Materiali di consumo, cancelleria e igiene inclusi nel calcolo | Indice non confrontabile; rideterminazione |
| Omogeneità delle merci | Un unico ricarico applicato a categorie con margini diversi | Obbligo di media ponderata |
| Conoscibilità del campione | Quanti soggetti, quali valori, quali caratteristiche | Istanza di accesso; difetto di contraddittorio |
| Parametri tecnici | Grammatura, sfrido, autoconsumo e giorni di apertura mai rilevati | Test di sensitività; difetto di precisione |
| Passaggio all’IVA | Aliquota unica su un mix non omogeneo, nessuna operazione individuata | Illegittimità della rettifica IVA |
| Prospetto delle sanzioni | Violazioni non motivate, regimi diversi, cumulo parziale | Riduzione autonoma della pretesa |
| Scadenze | Data di notifica e doppio binario delle sospensioni | Tutela della facoltà di adesione |
Resta un’osservazione di metodo.
In casi come questo la difesa più solida non è quella che nega il metodo induttivo – terreno sul quale la giurisprudenza sull’antieconomicità offre all’Ufficio argomenti robusti – ma quella che ne dimostra l’imprecisione usando i numeri dell’atto stesso, chiedendo l’archiviazionein via principale e offrendo insieme una rideterminazione credibile in via subordinata. Visto così, lo schema d’atto non è solo un adempimento a carico dell’Ufficio: è l’occasione per conoscere il ragionamento dell’Amministrazione prima che diventi definitivo e per costringerla a scegliere quale dei suoi calcoli intende difendere.
Fac-simile: Osservazioni e controdeduzioni allo schema di atto
Scarica il fac-simile Osservazioni e controdeduzioni allo schema di atto
| Osservazioni e controdeduzioni allo schema di atto Art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 – Accertamento analitico-induttivo fondato su indici di ricarico di settore Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di [………] – Ufficio Controlli PEC: [………] Osservazioni e controdeduzioni ai sensi dell’art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 Oggetto: osservazioni e controdeduzioni presentate nell’interesse di [nome e cognome / denominazione], codice fiscale [………], titolare dell’impresa [ditta], partita IVA [………], con domicilio fiscale in [indirizzo, CAP, Comune (prov.)], in relazione allo schema di atto n. [………], notificato in data [gg/mm/aaaa], con cui codesto Ufficio prospetta la rettifica del reddito d’impresa e del volume d’affari del periodo d’imposta [anno] ai fini [IRPEF e addizionali / IRES, IRAP, IVA e contributi previdenziali]. Le presenti osservazioni sono presentate nel termine di sessanta giorni previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della Legge n. 212/2000, tenuto conto della sospensione dal 1° agosto al 4 settembre di cui all’art. 37, comma 11-bis, del D.L. n. 223/2006, e sono quindi tempestive. Il procedimento si è svolto come segue: [accesso breve del gg/mm/aaaa, chiuso con processo verbale di constatazione prot. ………]; [invito a comparire n. ………, riscontrato con trasmissione documentale via PEC del gg/mm/aaaa, prot. ………]. La parte ha dato integrale seguito alle richieste istruttorie, producendo [elencare sinteticamente]. Presenta le seguenti osservazioni, chiedendo l’archiviazione della pretesa in via principale e, in via subordinata, la sua rideterminazione nei termini di seguito indicati. Sintesi dei rilievi Tabella di orientamento per il funzionario. Va compilata alla fine, dopo la stesura dei motivi ed è opportuno indicare per ciascun punto l’effetto richiesto. N. Motivo Effetto richiesto 1 Erronea individuazione del soggetto passivo Archiviazione 2 Errori materiali che incidono sull’intelligibilità Archiviazione o rinnovazione 3 Motivazione perplessa: due quantificazioni alternative Archiviazione 4 Uso contraddittorio dei dati dichiarati Archiviazione 5 Mancata conoscibilità del campione Accesso agli atti e riapertura del termine 6 Bassa redditività non indiziante Archiviazione 7 Scostamento dalle medie di settore insufficiente Archiviazione 8 Mancata ponderazione su merci disomogenee Rideterminazione 9 Errata composizione del costo del venduto Rideterminazione 10 Parametri tecnici non rilevati Rideterminazione 11 Trasposizione automatica del recupero all’IVA Annullamento della rettifica IVA 12 Vizi del prospetto sanzionatorio Riduzione delle sanzioni I. Profili preliminari e vizi dell’atto 1. Erronea individuazione del soggetto passivo Lo schema di atto [qualifica il contribuente come “la Società” / imputa il maggior reddito “per trasparenza al socio unico” ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986], mentre il destinatario è un’impresa individuale. La difformità non è un semplice refuso: incide sull’individuazione del soggetto passivo, del titolo di imputazione del reddito e del regime applicabile e impedisce di comprendere quale ricostruzione l’Ufficio abbia effettivamente inteso operare. Motivo da mantenere solo se l’errore è presente. Se manca, eliminare l’intero paragrafo e rinumerare. 2. Errori materiali che incidono sull’intelligibilità dell’atto Si segnalano i seguenti errori, che rendono non verificabile il calcolo: date discordanti nel richiamo dello stesso atto istruttorio ([indicare]); duplicazione di voci di costo nella ricostruzione dei consumi ([indicare]); divergenza fra il totale indicato in tabella e la somma degli addendi ([indicare]); errore nello scorporo o nell’arrotondamento dei prezzi ([indicare]). Nel loro insieme tali errori impediscono di ricostruire il percorso logico e aritmetico seguito, e quindi di esercitare un contraddittorio effettivo. 3. Motivazione perplessa: due quantificazioni alternative nello stesso atto Lo schema di atto contiene due distinte quantificazioni dei presunti maggiori ricavi: una ricostruzione analitica, che conduce a [€ ………], e l’applicazione di un ricarico medio o mediano di settore, che conduce a [€ ………]. L’atto non dichiara le due ricostruzioni come alternative né spiega perché la prima sia stata abbandonata. La coesistenza di risultati fra loro incompatibili, ricavati dal medesimo materiale probatorio, dimostra che nessuno di essi presenta i requisiti di gravità e precisione richiesti dall’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e integra un vizio di motivazione perplessa e contraddittoria, in violazione dell’art. 7 della Legge n. 212/2000: il contribuente ha diritto di conoscere non solo la misura della pretesa, ma anche il ragionamento su cui essa si fonda. 4. Uso contraddittorio dei dati dichiarati L’Ufficio ha utilizzato i dati [del quadro C del modello ISA / del prospetto ………] come attendibili per [ripartire i ricavi per categoria / determinare il prezzo unitario], dichiarando nel medesimo atto inattendibile la dichiarazione da cui quei dati provengono. Non è consentito selezionare i dati dichiarati favorevoli alla pretesa e respingere quelli sfavorevoli. Si osserva inoltre che le percentuali in questione costituiscono stime dichiarative e non risultanze contabili: ove la ricostruzione dell’Ufficio fosse corretta, la conclusione coerente sarebbe l’erroneità di quelle stime, non l’occultamento di ricavi. 5. Istanza di accesso agli atti e di integrazione della motivazione La pretesa si fonda su un campione di contribuenti terzi del quale non sono resi noti né la numerosità, né i valori individuali, né le caratteristiche strutturali delle posizioni confrontate ([presenza di cucina, rivendita di generi di monopolio, apparecchi da intrattenimento, collocazione, superficie, orari]). In tali condizioni il confronto non è verificabile e il contraddittorio previsto dall’art. 6-bis non è informato ed effettivo. Si chiede pertanto l’accesso agli atti del procedimento e l’estrazione di copia dei documenti relativi alla formazione del campione, con espressa richiesta di riapertura del termine per le osservazioni a decorrere dalla data dell’effettivo accesso. Formulare l’istanza dentro la memoria e non in un atto separato: se disattesa, il diniego diventa un motivo di ricorso già documentato. II. Nel merito: insussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti 6. La bassa redditività non è, di per sé, indice di ricavi occultati La redditività dichiarata è coerente con la serie storica dell’impresa e con le condizioni oggettive di esercizio dell’attività, tutte documentabili: [prezzo di vendita allineato alle rilevazioni di settore; incidenza dei costi energetici pari al ………% dei ricavi; canone di locazione di € ………; mix di vendita a basso ricarico; collocazione e bacino di utenza]. Si richiama il contesto di settore del periodo: [indicare le rilevazioni disponibili sull’andamento dei prezzi e dei costi di approvvigionamento]. La compressione dei margini è un fenomeno documentato e non un indizio di evasione. È il motivo più delicato. La giurisprudenza in materia di antieconomicità (fra le più recenti Cass. n. 501/2023 e n. 21531/2024) consente all’Ufficio di invertire l’onere della prova: l’antieconomicità va quindi spiegata con documenti, non negata in via di principio. 7. Illegittimo ricorso all’indice di settore quale unico elemento presuntivo Lo scostamento dalle medie di settore non integra, da solo, una presunzione grave, precisa e concordante e non consente la rettifica di una contabilità formalmente regolare, occorrendo elementi ulteriori riferiti specificamente alla posizione del singolo contribuente (Cass. n. 21791/2014; Cass. n. 22006/2014; Cass. n. 18627/2018). Nel caso di specie la contabilità non è stata contestata sotto il profilo formale [oppure: le irregolarità contestate sono ……… e non incidono sulla determinazione dei ricavi] e la documentazione richiesta è stata prodotta integralmente. 8. Necessità della media ponderata: merci disomogenee Il ricorso alla media aritmetica semplice è consentito soltanto in presenza di merci omogenee; in caso contrario si deve utilizzare la media ponderata, calcolata sulle diverse categorie di prodotto (Cass. n. 22006/2014; Cass. n. 21305/2018; Cass. n. 8926/2020). L’eterogeneità dei ricarichi è dimostrata dagli stessi dati dell’atto, come risulta dal prospetto che segue. Ricarico implicito per categoria, ricavato dai dati dello schema d’atto Categoria Costo % sul totale Ricavi Ricarico [categoria isolata dall’Ufficio] [€ ………] [………%] [€ ………] [………] [altre categorie, per differenza] [€ ………] [………%] [€ ………] [………] Totale [€ ………] 100,0% [€ ………] [………] Si allega inoltre la ripartizione degli acquisti per fornitore e categoria merceologica ([all. ………]), dalla quale risulta il peso dei prodotti acquistati già lavorati da laboratori terzi, caratterizzati da ricarichi strutturalmente contenuti. 9. Errata determinazione del costo del venduto assunto a base del rapporto L’Ufficio ha utilizzato l’intero aggregato [“costi per materie prime e sussidiarie” / conto ………], che comprende però [€ ………] relativi a [materiali di consumo, cancelleria e stampati, prodotti per l’igiene e la pulizia]: componenti che non concorrono alla formazione dei ricavi e che, inseriti nel denominatore, riducono artificialmente il ricarico attribuito alla parte, rendendolo non comparabile con quello del campione (Cass. n. 16960/2019). La riconciliazione fra il valore utilizzato nell’atto e i conti di mastro è allegata ([all. ………]). Depurato il denominatore, il ricarico effettivo risulta pari a [………]. Analoga osservazione riguarda il numeratore: i ricavi comprendono [€ ………] di [somministrazioni a prezzo convenzionato / prestazioni fatturate a imprese], con dinamiche di prezzo diverse dalla vendita al banco. 10. Arbitrarietà dei parametri tecnici della ricostruzione analitica La ricostruzione analitica poggia su parametri mai oggetto di rilevazione: [grammatura per unità, sfrido, autoconsumo, giorni di apertura, listino applicato]. In particolare, il listino utilizzato è stato [rilevato nell’anno ……… e applicato retroattivamente al periodo accertato previa decurtazione forfetaria del ………%], non ancorata ad alcun indice ufficiale. Sostituendo a tali parametri valori tutti egualmente plausibili e documentabili, il risultato varia come segue. Analisi di sensitività della ricostruzione dell’Ufficio Ipotesi (parametri) Unità ricostruite Maggiori ricavi [ipotesi dell’Ufficio] [………] [€ ………] [ipotesi alternativa 1] [………] [€ ………] [ipotesi alternativa 2] [………] [€ ………] [ipotesi alternativa 3] [………] [€ ………] L’escursione del risultato, pari al [………%], dimostra che la ricostruzione non possiede il carattere di precisione richiesto dalla norma. Si allegano, a supporto: [scheda tecnica del macinadosatore e grammatura impostata; corrispettivi telematici per la determinazione dei giorni di effettiva apertura; listino in vigore nell’anno accertato; evidenza delle consumazioni di cortesia]. 11. L’argomento dell’insufficienza del reddito ai fini dell’autosostentamento Il riferimento all’insufficienza del reddito dichiarato rispetto alle esigenze di vita appartiene al metodo sintetico di cui all’art. 38, commi 4 e seguenti, del D.P.R. n. 600/1973 e non è trasferibile nell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa senza la relativa istruttoria sulle spese effettivamente sostenute e sul contesto familiare, nel caso di specie del tutto assente. Si documenta in ogni caso che il nucleo familiare disponeva di ulteriori redditi ([indicare]). 12. Profili IVA: divieto di automatica trasposizione del recupero Il maggior volume d’affari è stato determinato per mera trasposizione del maggior reddito, con applicazione di un’unica aliquota all’intero importo. La rettifica ex art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 presuppone invece l’individuazione di specifiche operazioni imponibili non fatturate o non registrate, del tutto mancante. Si richiama la sentenza della Corte di Giustizia UE 21 novembre 2018, causa C-648/16 (Fontana), che ammette i metodi induttivi in materia di IVA soltanto a condizione che il contraddittorio sia effettivo, che il contribuente possa contestare le risultanze e che sia rispettato il principio di proporzionalità. Si aggiunga l’incoerenza dell’aliquota unica rispetto al mix di vendita dichiarato, comprensivo di categorie soggette ad aliquote diverse. III. In via subordinata: sulla quantificazione Ove l’Ufficio non ritenesse di accogliere le richieste che precedono, si chiede la rideterminazione della pretesa sulla base della ricostruzione analitica contenuta nello stesso schema di atto, corretta dei soli errori di calcolo e dei parametri documentati, per un importo pari a [€ ………] in luogo di [€ ………]. È il passaggio più utile in ottica di definizione: offre all’Ufficio una via d’uscita che non gli impone di rinnegare l’intero atto, poiché il dato proposto è già contenuto nella sua motivazione. Si chiede in ogni caso che il maggior reddito eventualmente determinato sia decurtato dei costi correlati ai ricavi presunti, secondo il principio di inerenza e di correlazione fra ricavi e costi. IV. Sulle sanzioni Violazioni non motivate. Il prospetto sanzionatorio irroga [€ ………] ex art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 per [irregolare tenuta dei registri], senza che la parte motiva descriva alcuna irregolarità e a fronte di una produzione documentale integrale e protocollata. La sanzione va annullata per difetto di motivazione. Disallineamento delle misure edittali. Alle violazioni [dichiarative IRPEF] è applicata la misura del [………%] e a quelle [IVA] la misura del [………%], per fatti del medesimo periodo commessi contestualmente. Si chiede l’applicazione uniforme della misura più favorevole ex art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, ricordando che per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 il nuovo impianto sanzionatorio non opera retroattivamente (art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024). Perimetro del cumulo giuridico. Il cumulo è stato limitato alle sole violazioni [IVA], sommate poi materialmente a quelle relative a [IRPEF e addizionali]. Trattandosi di violazioni riconducibili al medesimo fatto, si chiede l’applicazione dell’art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, con irrogazione di un’unica sanzione riferita al tributo più rilevante. Sproporzione. In subordine, si chiede la riduzione fino alla metà del minimo ex art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, tenuto conto della manifesta sproporzione fra sanzione e [reddito dichiarato / dimensione dell’attività] e dell’assenza di precedenti violazioni. V. Conclusioni e istanze Chiede In via principale: l’archiviazione del procedimento e la mancata emissione dell’atto di accertamento, per insussistenza dei presupposti dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e per i vizi di motivazione illustrati. In via istruttoria: l’accesso agli atti e l’estrazione di copia della documentazione relativa alla formazione del campione, con riapertura del termine per le osservazioni dalla data dell’effettivo accesso. In via subordinata: la rideterminazione della pretesa nei termini indicati al punto III, con corrispondente riduzione di imposte, contributi e sanzioni. In via ulteriormente subordinata: la rideterminazione delle sole sanzioni secondo quanto esposto al punto IV. In ogni caso: la comunicazione delle valutazioni dell’Ufficio ai sensi dell’art. 6-bis, comma 4, della Legge n. 212/2000, con espressa indicazione delle ragioni dell’eventuale mancato accoglimento. Si fa riserva, in caso di emissione dell’atto, di presentare istanza di accertamento con adesione nei quindici giorni successivi alla notifica, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, secondo periodo, del D.Lgs. n. 218/1997, nonché di proporre ricorso nei termini di legge. Riserva da inserire sempre quando il termine di trenta giorni dalla notifica dello schema è già decorso senza istanza: la preclusione dell’art. 6, comma 2-quater, riguarda soltanto chi ha presentato l’istanza senza perfezionare la definizione. I quindici giorni successivi alla notifica dell’avviso sono considerati perentori: va predisposto il monitoraggio della PEC del cliente. Allegati Numerare gli allegati e richiamarne il numero nel testo dei motivi. Le elaborazioni di parte vanno prodotte anche in formato foglio di calcolo, per permettere all’Ufficio di rifare il calcolo. [1] Riconciliazione del costo del venduto con i conti di mastro. [2] Ripartizione degli acquisti per fornitore e categoria merceologica. [3] Prospetto del ricarico implicito per categoria. [4] Analisi di sensitività dei parametri tecnici. [5] Documentazione tecnica delle attrezzature e grammatura impostata. [6] Corrispettivi telematici e ricostruzione dei giorni di apertura. [7] Listino prezzi in vigore nell’anno accertato. [8] Documentazione dei costi energetici e del canone di locazione. [9] Rilevazioni di settore sull’andamento di prezzi e costi. [luogo], [data] Il contribuente [nome e cognome] Il professionista delegato [nome, cognome, ordine e n. iscrizione] Fac-simile predisposto a fini esemplificativi. Il contenuto va verificato e adattato al singolo caso; le indicazioni normative e giurisprudenziali richiamate vanno controllate alla data di utilizzo. |
Riferimenti normativi:
- Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 6-bis;
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39;
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54;
- D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, art. 5.
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