1° Documento Riservato: L’Approfondimento: Riforma fiscale per i redditi di lavoratori autonomi: gli aspetti operativi per la dichiarazione dei Redditi 2025

Effetti sul modello Redditi PF 2025 delle novità introdotte con il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192

DI ADA CIACCIA, COSIMA CAPPELLETTI, ROBERTO MARTINA, TEODOSIO PRETE – COMMISSIONE STUDI “RIFORMA FISCALE” DELL’ODCEC DI BRINDISI | 1 LUGLIO 2025

Fonte MySolution

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La Riforma fiscale ha ridefinito le regole per determinare il reddito di lavoro autonomo, con effetto già a partire dal periodo di imposta 2024. Pertanto, le novità, contenute nei nuovi artt. da 54 a 54-septiesdel TUIR (D.P.R. n. 917/1986), esplicano i loro effetti nella dichiarazione dei redditi 2024 (modello Redditi 2025). Nel presente lavoro, dunque, si evidenziano le ricadute, in termini operativi, ai fini della compilazione del Quadro RE e del Quadro LM, per i contribuenti forfetari, della dichiarazione dei Redditi Persone Fisiche 2025, senza tralasciare un accenno al nuovo Quadro CP, dedicato al concordato preventivo biennale.

SOMMARIO

• I principi ispiratori della Riforma fiscale
• Reddito di lavoro autonomo e principio di omnicomprensività
• Plusvalenze Patrimoniali – Rigo RE4
• Quote di ammortamento – Rigo RE7
• Spese di manutenzione Straordinaria – Rigo RE10
• Spese relative a beni ed elementi immateriali – Rigo RE10A
• Maxi deduzione per lavoro dipendente – Rigo RE11
• Rimborsi spese e spese di rappresentanza: tracciabilità e riaddebito analitico – Righi RE15 e RE16
• Lavoratori autonomi in regime forfetario
• Nuovo Quadro CP

 principi ispiratori della Riforma fiscale

L’art. 5, comma 1, lett. b), D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, pubblicato in G.U. 16 dicembre 2024, n. 294, emanato in attuazione della Riforma fiscale (Legge delega n. 111/2023), ha completamente rivisitato l’art. 54 del TUIR, rivedendo la determinazione del reddito di lavoro autonomo, ora contenuta negli artt. da 54 a 54-septies del TUIR e stabilendo, al comma 1 dell’art. 6, che le disposizioni si applicano per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto quindi a partire dal 1° gennaio 2024.

L’intento perseguito dal Legislatore della Riforma è stato quello di semplificare e razionalizzare i criteri di determinazione del reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni stabilendo, in particolare (art. 5, comma 1, lett. f, Legge n. 111/2023):

1. il concorso alla formazione di tale reddito di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo conseguiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale, ad esclusione delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, non deducibili dal reddito dell’esercente arte o professione (c.d. “principio di omnicomprensività”);
2. l’eliminazione della disparità di trattamento tra l’acquisto in proprietà e l’acquisizione in leasing degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente;
3. la riduzione delle ritenute operate sui compensi degli esercenti arti e professioni che si avvalgono, in via continuativa e rilevante, dell’opera di dipendenti o di altre tipologie di collaboratori, al fine di evitare l’insorgere di sistematiche situazioni creditorie; la disposizione appare finalizzata a evitare che il professionista, nelle more della ricezione del compenso, non disponga della necessaria liquidità per provvedere alle spese relative ai collaboratori;
4. la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti.

Come si dirà appresso, si tratta di principi che sono stati recepiti quasi in toto dal Decreto delegato.

Reddito di lavoro autonomo e principio di omnicomprensività

Nella disciplina ante riforma il reddito di lavoro autonomo veniva determinato seguendo i dettami dell’art. 54 del TUIR come differenza tra:

• l’ammontare dei compensi in denaro, o in natura, percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili,
• e quello delle spese sostenute nel periodo stesso, nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito nei commi successivi, che prevedono specifiche deroghe alla deducibilità delle spese.

Dominava, dunque, il principio di cassa, salvo specifiche deroghe (tra queste quelle relative agli ammortamenti, ai canoni di leasing e alle quote di TFR).

La Riforma è intervenuta riscrivendo l’art. 54 che, nella sua nuova formulazione, recita:

Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V.

In sintesi, tale norma ha introdotto la novità del principio di omnicomprensività, per cui qualunque somma incassata (e pagata) nello svolgimento dell’attività professionale e/o artistica è ricondotta alla categoria reddituale del lavoro autonomo.

A partire dalla determinazione del reddito 2024, si passa, quindi, da una norma che indentificava in modo preciso il reddito da lavoro autonomo qualificandolo (esclusivamente) come i compensi in denaro o in natura percepiti per aver svolto attività professionale, ad una norma molto più ampia, secondo cui tutte le somme a qualunque titolo percepite in relazione alla attività professionale diventano reddito da lavoro autonomo.

Quindi, nella determinazione del reddito, vi è maggiore analogia con la modalità di determinazione del reddito d’impresa.

L’introduzione del principio di omnicomprensività stabilisce che:

• i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale, concorrono alla formazione del reddito;
• sono tassate separatamente le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, in quanto beni di secondo grado rispetto alla clientela e agli elementi immateriali sottostanti;
• le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso delle partecipazioni nelle associazioni, così come quelle nelle società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, saranno attratte al reddito di categoria, mantenendo salva la possibilità di applicare la tassazione separata quando le stesse siano percepite, anche in più rate, purché nello stesso periodo di imposta.

Le plusvalenze relative a partecipazioni non riferibili all’attività artistica o professionale restano, naturalmente, produttive di redditi diversi.

Non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di:

1. contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
2. rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
3. riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essi connessi.

È utile evidenziare che non costituiscono compensi in natura per il professionista, le spese relative all’esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente.

Anche il nuovo art. 54 TUIR, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, conferma, quale criterio di imputazione temporale di proventi e oneri, il principio di cassa, fatte salve le eccezioni espressamente previste (ammortamenti, canoni di leasing e quote di TFR, deducibili per competenza).

Inoltre prevede che:

(…) le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.

Si consideri il caso in cui, il 31 dicembre dell’anno X, una società abbia impartito un ordine di bonifico a saldo di una determinata prestazione e la somma sia stata accreditata sul conto corrente del professionista il 3 gennaio dell’anno X+1.
In tale ipotesi, come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/2010 (§ 3.3), il committente deve indicare il compenso erogato e la ritenuta d’acconto operata nella Certificazione Unica e nel modello 770 relativi all’anno X, dal momento che le somme sono uscite dalla propria disponibilità in tale anno.
Invece, il professionista, sulla base delle vecchie regole, dichiarava l’emolumento percepito e indicava la ritenuta subita nel modello Redditi relativo all’anno X+1, posto che per lui il provento concorreva alla formazione del reddito di lavoro autonomo in tale anno.

Con la riforma, al fine di evitare lo sfasamento temporale tra il momento di effettuazione e quello di scomputo della ritenuta, anche per il professionista il compenso percepito diviene imponibile nel periodo d’imposta in cui sussiste, per il sostituto, l’obbligo di operare la ritenuta (e, quindi, riprendendo il nostro esempio, nell’anno X) e deve essere dichiarato nel modello Redditi relativo all’anno X.

Pertanto, in sede di compilazione del Quadro RE della dichiarazione dei redditi 2025 riferita all’anno 2024, si dovrà tener conto delle modifiche apportate al TUIR e che si analizzeranno di seguito, non prima di aver evidenziato che, con riferimento al codice attività da indicare a rigo RE1, va fatto riferimento alla nuova classificazione ATECO 2025, che ha sostituito la classificazione ATECO 2007 – Aggiornamento 2022.

Plusvalenze Patrimoniali – Rigo RE4

Nel rigo RE4 devono essere indicate le plusvalenze dei beni strumentali compresi gli immobili acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009, ed esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, se realizzate mediante cessione a titolo oneroso o mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni e qualora i beni siano destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o a finalità estranee all’arte o professione.

La novità della riforma riguarda la cessione di contratto di leasing per cui è stato stabilito l’imponibilità delle plusvalenze conseguite.

Nelle istruzioni di compilazione del modello Redditi PF 2025 infatti, viene indicato che in caso di cessione del contratto di locazione finanziaria avente a oggetto beni immobili e mobili strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’art. 54-septies, comma 2, del TUIR, nel rigo RE4 va indicato il valore normale del bene al netto del prezzo stabilito per il riscatto e dei canoni relativi alla residua durata del contratto, attualizzati alla data della cessione medesima, nonché, in caso di beni immobili, della quota capitale dei canoni, già maturati, indeducibile in quanto riferibile al terreno (art. 54-bis, commi 1 e 3, del TUIR).

Resta fermo il principio secondo il quale la plusvalenza è imponibile nella medesima proporzione in cui sono state a monte dedotte le spese (ammortamenti, canoni di leasing).

Quote di ammortamento – Rigo RE7

Nel rigo RE7, colonna 2, vanno indicati:

• le spese sostenute nell’anno per l’acquisizione di beni mobili strumentali il cui costo unitario non è superiore a euro 516,46, ovvero il 50% di dette spese se i citati beni sono utilizzati promiscuamente per l’esercizio dell’arte o della professione e per l’uso personale o familiare del contribuente;
• l’ammontare delle quote di ammortamento di competenza dell’anno relative ai beni mobili strumentali, cioè utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o della professione, determinate secondo i coefficienti stabiliti dagli appositi Decreti ministeriali, ovvero il 50% di dette quote se i citati beni sono utilizzati promiscuamente;
• l’80% delle quote di ammortamento relative ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui al comma 4 dell’art. 54-quinquies del TUIR;
• il 20% delle quote di ammortamento delle autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, limitatamente a un solo veicolo, senza tener conto della parte di costo di acquisto che eccede euro 18.075,99 per le autovetture e autocaravan, euro 4.131,66 per i motocicli ed euro 2.065,83 per i ciclomotori;
• il 70% dell’ammontare delle quote di ammortamento dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta;

Il D.Lgs. n. 192/2024 è intervenuto introducendo il nuovo art. 54-quinquies, comma 1, con il quale viene previsto che i coefficienti di ammortamento sono ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta così come per le imprese.

Di tale regola occorre tenere conto per la corretta compilazione del rigo RE7.

Spese di manutenzione Straordinaria – Rigo RE10

La riforma è intervenuta ridefinendo le regole di deducibilità delle spese di manutenzione straordinaria (art. 54-quinquies, comma 2, D.P.R. n. 917/1986).

Nel dettaglio, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, se, appunto, si tratta di manutenzione straordinaria, le spese sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi. Per gli immobili a uso promiscuo, fermo restando tale arco temporale, la misura di deducibilità scende al 50%.

Le spese di manutenzione ordinaria sono, invece, interamente deducibili nell’esercizio di sostenimento (50% per gli immobili a uso promiscuo), secondo le regole generali.

La quota imputabile all’anno 2024 (così come le seguenti, per ciascun anno di imputazione) deve essere indicata al rigo RE10.

In base alla disciplina in vigore prima della riforma di cui al D.Lgs. n. 192/2024, tutte le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili strumentali, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, erano deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro dei beni ammortizzabili; l’eccedenza era deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi. Per gli immobili ad uso promiscuo, era consentito dedurre una quota pari al 50%.

Spese relative a beni ed elementi immateriali – Rigo RE10A

Alcune importanti novità riguardano le regole fiscali sui beni immateriali in possesso del lavoratore autonomo.

In particolare, la riforma ha previsto:

• la riduzione del periodo minimo di ammortamento: il costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali legati alla denominazione o ad altri aspetti distintivi dell’attività artistica o professionale è ora deducibile in misura non superiore a un quinto del costo, rispetto al precedente limite di un diciottesimo;
• nuove regole per beni immateriali: le spese per opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi, formule e know-how sono deducibili fino al 50% del costo sostenuto;
• il superamento del principio di cassa: per i beni materiali strumentali, la deduzione delle spese avviene ora secondo principi di competenza e ammortamento, avvicinandosi alle regole applicate alle imprese.

Nella dichiarazione dei redditi, pertanto, è stato introdotto il nuovo rigo RE10A, nel quale vanno indicate le seguenti spese relative a beni ed elementi immateriali:

• le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico deducibili in misura non superiore al 50% del costo (art. 54-sexies, comma 1 del TUIR);
• le quote di ammortamento del costo degli altri diritti di natura pluriennale deducibili in misura corrispondente alla duratadi utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge (art. 54-sexies, comma 2 del TUIR).

Maxi deduzione per lavoro dipendente – Rigo RE11

Il Decreto di riforma dell’IRPEF (art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023), con il fine di incentivare le assunzioni a tempo indeterminato, ha stabilito che, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, per i titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni, il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato è maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale e nel rispetto delle ulteriori disposizioni.

Inizialmente l’agevolazione è stata prevista solo per il 2024, ma, successivamente, con la Legge di Bilancio 2025 (art. 1, commi 399–400, Legge 30 dicembre 2024, n. 207) l’agevolazione è stata prorogata al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 ed ai successivi due (per i soggetti solari, periodi d’imposta che chiudono al 31 dicembre 2025, al 31 dicembre 2026 ed al 31 dicembre 2027).

L’incremento occupazionale deve essere calcolato in ciascuno dei periodi d’imposta agevolati rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente. Tuttavia per usufruire dell’agevolazione occorre sottostare ad alcuni vincoli e precisamente:

• aver esercitato l’attività nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 per almeno 365 giorni;
• gli incrementi occupazionali rilevano a condizione che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati del periodo d’imposta precedente.

L’agevolazione consiste in una extra deduzione pari al 20% (o al 30% laddove il nuovo assunto rientri in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela di cui all’Allegato 1 al D.Lgs. n. 216/2023) del costo riferibile all’incremento dell’occupazione, che si aggiunge a quella dell’onere ordinariamente dedotto.

Il costo da assumere come base di calcolo è pari al minore importo tra il costo effettivamente riferibile ai nuovi assunti voce B.9 Conto economico, secondo quanto previsto dall’OIC 12 e l’incremento del costo complessivo del personale dipendente (voce B.9. Conto economico) rispetto a quello relativo all’esercizio 2023.

Per i soggetti che, in sede di redazione del bilancio di esercizio, non adottano lo schema di conto economico di cui all’art. 2425c.c. si assumono le corrispondenti voci di costo del personale.

I costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

L’agevolazione non spetta:

• alle società e agli enti in liquidazione ordinaria, assoggettati a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa;
• agli imprenditori agricoli che determinano il reddito ai sensi dell’art. 32 del TUIR, non essendo titolari di reddito d’impresa;
• ai soggetti forfetari.

Il Decreto attuativo (art. 4, comma 3, del D.M. 25 giugno 2024) stabilisce che per incremento occupazionale:

• rileva la trasformazione di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato effettuata nel periodo di riferimento agevolato;
• i lavoratori part time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale;
• rilevano per l’impresa utilizzatrice i dipendenti con contratto di somministrazione, in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;
• i soci lavoratori di cooperative sono considerati assimilati ai lavoratori dipendenti;
• non rileva il personale assunto a tempo indeterminato destinato a una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente;
• in relazione al calcolo della media occupazionale, occorre considerare la somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 365 giorni.

La maxi deduzione deve essere indicata nel rigo RE11, e precisamente nella colonna 3 in cui vanno indicati, relativamente ai lavoratori dipendenti e assimilati:

• l’ammontare della maggiorazione del 20% del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato; tale importo va indicato anche in colonna 1;
• l’ammontare della maggiorazione del 30% del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di dipendenti ricompresi in ciascuna delle categorie meritevoli di maggiore tutela, individuate nell’Allegato 1 al D.Lgs. n. 216/2023; tale importo va indicato anche in colonna 2.

Rimborsi spese e spese di rappresentanza: tracciabilità e riaddebito analitico – Righi RE15 e RE16

La Riforma fiscale, intrecciandosi successivamente con la Legge di Bilancio 2025, ha modificato, in maniera sostanziale, il regime fiscale sia dei rimborsi spese, sia delle spese di rappresentanza (art. 1, comma 81, lett. a, Legge 30 dicembre 2024, n. 207).

In particolare, l’art. 5 del D.Lgs. n. 192/2024, entrato in vigore il 31 dicembre 2024, nel rivedere i criteri per la determinazione del reddito di lavoro autonomo suddividendo il previgente art. 54 del TUIR negli articoli da 54 a 54-octies, ha previsto:

• all’art. 54, comma 2, lett. b), l’esclusione dalla base imponibile dei rimborsi delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
• all’art. 54-ter, comma 1, la conseguente indeducibilità delle medesime spese;
• all’art. 54-ter, comma 2, la deducibilità delle spese in questione qualora non rimborsate dal committente per l’insolvenzadi quest’ultimo;
• all’art. 54-ter, comma 5, la deducibilità delle spese in questione di piccolo ammontare non rimborsate dal committente.

Sulla materia è intervenuto, successivamente, l’art. 1, comma 81, lett. b), della Legge n. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025), entrata in vigore il 1° gennaio 2025, per stabilire che la sostanziale irrilevanza fiscale delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, addebitate analiticamente al committente, deve essere subordinata al loro sostenimento tramite mezzi di pagamento tracciabili.

È da evidenziare, però, che quest’ultima norma ha introdotto il requisito della tracciabilità dei pagamenti senza tener conto del nuovo regime fiscale introdotto per le spese in questione dall’art. 5 del D.Lgs. n. 192/2024, entrato in vigore il 31 dicembre 2024, bensì considerando ancora il testo previgente dell’art. 54 del TUIR; sul piano tecnico il predetto art. 54 è stato modificato prevedendo l’aggiunta di un nuovo comma 6-ter dopo il comma 6‑bis, il quale, tuttavia, alla data di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2025 non era più vigente.
Su questo aspetto, si è, da ultimo, intervenuto con alcune modifiche ad opera del D.L. 17 giugno 2025, n. 84.

Pertanto, con riferimento alla dichiarazione dei redditi 2024 (Modello Redditi 2025), le spese:

1. sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente (art. 54, comma 2, D.P.R. n. 917/1986);
2. sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essi connessi (art. 54, comma 2, lett. c, D.P.R. n. 917/1986),

non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto di seguito.

Le spese di cui al punto 1), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:

1. il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019), o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
2. la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
3. il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

Ai fini di quanto riportato nella suddetta lettera a), il committente si considera che abbia fatto ricorso o sia stato assoggettato a uno degli istituti disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. n. 14/2019):

1. in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
2. in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
3. in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
4. in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
5. in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell’accordo ovvero del piano;
6. in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti (art. 56, comma 5, D.Lgs. n. 14/2019);
7. in caso di contratto o accordo (art. 23, comma 1, lett. a, b e c, D.Lgs. n. 14/2019), dalla data certa di tali atti;
8. in caso di concordato semplificato (art. 25-sexies D.Lgs. n. 14/2019), dalla data del decreto;
9. in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
10. in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore (art. 60 ss. D.Lgs. n. 14/2019), dalla data della pubblicazione della relativa proposta (art. 70 D.Lgs. n. 14/2019).

Le disposizioni di cui all’elenco sopra riportato valgono per gli istituti di diritto estero equivalenti previsti in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

Le spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente (art. 54, comma 2, lett. b, D.P.R. n. 917/1986) di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibilia partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

È comunque previsto un regime transitorio. Infatti, fino al 31 dicembre 2024, in via transitoria, le spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente (art. 54, comma 2, lett. b, TUIR), nonché le relative somme percepite a titolo di rimborso delle medesime, continuano, rispettivamente, a essere deducibili dal reddito di lavoro autonomo e a concorrere alla formazione del medesimosecondo le disposizioni dell’art. 54 TUIR in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal Decreto di riforma; fino alla stessa data del 31 dicembre 2024 le predette somme continuano a essere assoggettate alla ritenuta d’acconto del 20%(art. 25 D.P.R. n. 600/1973).

Invece, le spese di rappresentanza sono deducibili per un importo complessivamente non superiore all’1% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (art. 54-septies, comma 2, D.P.R. n. 917/1986).

Sono considerate spese di rappresentanza quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato, da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione e le spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito.

Lavoratori autonomi in regime forfetario

Nel modello Redditi PF 2025, il Quadro LM presenta modifiche rilevanti per i contribuenti che applicano il regime forfetario per la determinazione del reddito.

Innanzitutto sono state eliminate le sezioni II e VI del Quadro LM dell’anno scorso, legate, rispettivamente, alla flat tax incrementale e al Concordato Preventivo Biennale.

Ma le novità più significative riguardano i nuovi obblighi legati ai nuovi codici ATECO, all’incasso effettivo dei compensi e all’indennità di maternità.

Inoltre, a partire dal 2025, i professionisti trovano il Quadro LM del Modello Redditi già precompilato dall’Agenzia delle Entrate, grazie ai dati delle fatture elettroniche inviate nel 2024, anche se bisogna prestare molta attenzione e fare le opportune verifiche, in quanto i dati trasmessi potrebbero essere solo parziali.

ATECO 2025: l’indicazione nel Quadro LM

Una delle novità presenti nel Quadro LM riguarda l’introduzione di un nuovo campo (rigo LM21, campo 4) destinato all’indicazione del codice dell’attività esercitata secondo la nuova classificazione ATECO 2025.

È fondamentale notare che questa indicazione ha un carattere puramente descrittivo. Infatti, per la compilazione dei righi LM22 e successivi, destinati a evidenziare l’ammontare dei ricavi o compensi e, in ragione della percentuale di redditività, il reddito di impresa o lavoro autonomo, si continua a utilizzare la precedente classificazione ATECO 2017 (aggiornata al 2022).

Più precisamente, fino alla approvazione dei nuovi coefficienti di redditività elaborati sulla base della classificazione delle attività economiche ATECO 2025, i soggetti in regime forfetario, continuano a determinare il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività previsto nell’allegato 4 alla Legge n. 190/2014, individuato sulla base del codice corrispondente all’attività esercitata secondo la classificazione ATECO 2007 (art. 1, D.Lgs. n. 81/2025).

Indicazione dei proventi

Per quanto riguarda i campi del Quadro LM in cui indicare i ricavi e i compensi è opportuno ricordare che con la modifica dell’art. 4, comma 6-septies del D.P.R. n. 322/1998, a partire dal periodo d’imposta 2024, tali somme non vengono più certificate mediante Certificazione Unica in quanto è previsto l’esonero da questo adempimento.

Per compilare correttamente la colonna 3 dei righi LM22-LM27 quindi non è più sufficiente far riferimento alle fatture emesse e verificare che la loro somma coincida con la CU predisposta, ma sarà necessario monitorare l’ammontare effettivamente incassato nel corso del 2024.

Questo comporterà da parte del contribuente (e quindi anche dei professionisti incaricati alla redazione della Dichiarazione dei Redditi) un maggior controllo per verificare, in particolare per le fatture di fine anno, quali sono state quelle incassate nell’anno e quali quelle incassate nell’anno successivo, con una verifica anche degli estratti conto bancari che non rilevano in contabilità.

Nell’ambito dei righi LM22-LM27 si rileva, peraltro, l’introduzione della nuova colonna 7.

In essa vanno indicati i componenti positivi che, pur concorrendo alla base imponibile, non rilevano ai fini del calcolo del limite di 85.000/100.000 euro per la permanenza nel regime forfetario; si tratta, ad esempio, dell’indennità di maternità ricevute dai contribuenti in regime forfetario, a tal fine nella colonna 7 nei righi LM22-LM27 deve essere riportato il codice “1” per comunicare questi componenti positivi.

Concordato 2024

Compilando i nuovi righi LM32 o LM33 il contribuente indica l’adesione al concordato preventivo biennale. Innanzitutto, è necessario verificare che non si siano verificate cause di cessazione, poiché, in tale ipotesi, il reddito tassabile sarà quello effettivo.

In questo caso, è necessario comunicarlo tempestivamente compilando l’apposita casella “cessazione” posta a lato del Quadro, utilizzando il codice a cui si riferisce la motivazione della stessa. La stessa procedura va utilizzata anche in caso in cui si verifichi una causa di decadenza; in questo caso il reddito tassabile sarà quello più alto tra il reddito effettivo ed il reddito concordato.

Qualora il concordato preventivo biennale risulti valido, occorre verificare se sussistono i requisiti per applicare la flat tax sul reddito incrementale.

Si ricorda che tramite l’imposta sostitutiva si colpisce la parte di reddito concordato che eccede quello dichiarato per l’anno precedente, applicando l’aliquota del 10% (ridotta al 3% per le start-up).

Nello specifico, la base imponibile su cui applicare la flat tax è pari alla differenza tra il reddito concordato per il 2024 (rigo LM63 del modello Redditi PF 2024, da riportare in LM32 colonna 1) e il reddito dichiarato per il 2023 (rigo LM34 colonna 3 dello stesso modello, da riportare in LM32 colonna 2).

La differenza tra questi due valori va riportata in LM32 colonna 3, mentre l’imposta sostitutiva relativa viene riportata in LM39 colonna 1.

Nel rigo LM33 va riportata la parte residua del reddito concordato, al netto della quota soggetta a flat tax, su cui si applica l’imposta sostitutiva ordinaria prevista per il regime forfetario (15%, o 5% in caso di start-up).

Il contribuente può anche scegliere di non applicare la flat tax ma in questo caso l’intero reddito concordato per il 2024 va indicato nel rigo LM33 e assoggettato all’aliquota forfetaria ordinaria.

Nuovo Quadro CP

Il Quadro CP inserito nella dichiarazione redditi 2025 (anno 2024) formalmente dà l’avvio all’utilizzo dello strumento operativo del concordato preventivo biennale, regolato dal D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13.

Occorre prestare una particolare attenzione nella compilazione del modello perché eventuali errori si possono ripercuotere sia su coloro che hanno effettuato tale scelta ma anche, a cascata, per i redditi in trasparenza, sui titolari di quote in società che hanno aderito al CPB. L’accettazione della proposta, infatti, vincola al rispetto del concordato, per esempio, anche gli associati di un’associazione professionale/studio associato ex art. 5, TUIR.

Per effetto dell’art. 12 del D.Lgs. n. 13/2024, i soggetti coinvolti in tale obbligo sono quindi essenzialmente i titolari delle ditte individuali (anche forfetari, seppure, questi, a partire dal 2025, sono esclusi dall’ambito di applicazione del CPB), le società di persone e professionisti, società di capitali, tenuti alla compilazione degli ISA, che hanno accettato la proposta per il biennio 2024-2025.

Per il contribuente forfetario si profila una ulteriore complicazione inerente il codice ATECO perché già nella dichiarazione 2025 dovrà essere indicato il codice dell’attività prevalente ricavabile dalla nuova classificazione ATECO 2025, che ha preso il posto della precedente ATECO 2007.

Tuttavia, seppure dovuta ai soli fini espositivi l’indicazione del nuovo codice nel Quadro LM, ai fini della determinazione del reddito forfetario del periodo 2024 continua ad assumere rilevanza il vecchio codice ATECO (sul punto è bene precisare che il cambio del codice ATECO non è di per sé idoneo a configurare la cessazione dal CPB in quanto la variazione intervenuta per esigenze statistiche non comporta una reale modifica dell’attività esercitata).

Il contribuente accettante la proposta deve dichiarare quanto concordato nel proprio modello redditi relativo ai periodi di imposta oggetto del CPB e per fare ciò dovrà essere utilizzato il nuovo Quadro CP.

Struttura del Quadro

La struttura del Quadro varia a seconda della natura dei soggetti dichiaranti:

• per le dichiarazioni dei redditi delle società di capitali le sezioni sono 4;
• per le dichiarazioni delle società di persone e persone fisiche sono 5 perché si aggiunge quella inerente il lavoro autonomo.

Questa differente modulazione deriva dalla differente natura dei redditi coinvolti.

Sezione I

La sezione I è sicuramente quella su cui occorre prestare maggiore attenzione perché gestisce l’applicazione della “flat tax concordato”, ossia l’imposta sostitutiva opzionale stabilita con l’art. 20-bis del D.Lgs. n. 13/2024. Questa imposta si applica sulla parte di reddito concordato eccedente il reddito dichiarato nella precedente dichiarazione, depurato dalle componenti straordinarie.

Le aliquote sono tre correlate alla valutazione ISA dei soggetti obbligati e specificatamente:

• 10% per coloro che hanno un indice di valutazione ISA superiore a 8;
• 12% per coloro che hanno un indice di valutazione compreso tra 6 e 8;
• 15% per coloro che invece si collocano sotto il 6.

Per i forfetari invece, non essendo assoggettati a ISA, ma ancora nel perimetro del CPB, le aliquote sono solo due:

• 10% per coloro che ordinariamente sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 15%;
• 3% per coloro che si trovano nel regime forfetario nei primi 5 periodi di imposta (ex art. 1, comma 65, Legge n. 190/2014).

Sezione II

La sezione II è specificatamente utilizzata per il raccordo tra il reddito concordato e quello effettivo sfruttando le variazionipreviste dall’art. 16 D.Lgs. n. 13/2024:

1) variazioni in aumento:

• plusvalenze ex artt. 58, 86, 87 del TUIR;
• sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR;
• quote di plusvalenze/sopravvenienze rivenienti dal passato.

2) Variazioni in diminuzione:

• minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’art. 101 del TUIR, se definitive;
• perdite su crediti giusto art. 101, comma 5, del TUIR.

Gli utili o le perdite delle società partecipate in trasparenza sono anch’essi variazioni del reddito concordato.

Sezione III

La sezione III evidenzia il reddito di lavoro autonomo concordato assoggettato ad imposizione.

Sezione IV

La sezione IV viene utilizzata per indicare il reddito effettivo, punto di riferimento per i controlli, le comparazioni e, come prescrive l’art. 22 del Decreto, per la applicazione delle cause di decadenza.

Sezione V

L’ultima sezione, la V, si presta ad evidenziare i casi di cessazione e decadenza.

Nel caso di cessazione per il superamento delle soglie ISA, cambio di attività, si avranno effetti futuri.

Nel caso di decadenza per violazioni dichiarative/versamenti, dati non conformi, si avranno effetti retroattivi, con obbligo di ricalcolo delle imposte dovute gravate da sanzioni ed interessi.

Indicazioni operative

Fatta questa necessaria premessa per delineare meglio la struttura del Quadro CP, si fornisce qualche indicazione utile per la corretta redazione dello stesso nell’ambito del lavoro autonomo concordato.

Per la determinazione del reddito di lavoro autonomo proposto al soggetto si prende come riferimento:

• quanto stabilito dall’art. 54, comma 1, TUIR, senza computare le plusvalenze/minusvalenze di cui ai commi 1-bis e 1-bis1  del citato art. 54 (dal 31 dicembre 2024, art. 54-quater TUIR);
• i redditi o quote di reddito derivanti da partecipazioni in società di persone/studi associati di cui all’art. 5, TUIR;
• i corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela/di elementi immateriali di cui all’art. 54, comma 1-quater, TUIR  (norma abrogata in quanto, dal 31 dicembre 2024, la disciplina è confluita nel principio di onnicomprensività di cui all’art. 54 TUIR).

I lavoratori autonomi che hanno aderito al CPB, nel modello redditi 2025 devono compilare:

• il Quadro RE per la determinazione del reddito effettivo conseguito nel 2024;
• le seguenti sezioni:

1. Sez. I – imposta sostitutiva;
2. Sez. III – reddito di lavoro autonomo concordato assoggettato ad imposizione;
3. Sez. IV – reddito effettivo
4. Sez. V – cessazione o decadenza

Sez. I – Imposta sostitutiva

Come anticipato, questa sezione è riservata a coloro che intendono applicare l’opzione per la Flat Tax Incrementale, ex art. 20-bis, D.Lgs. n. 13/2024, al fine di tassare la parte di reddito concordato eccedente il reddito dichiarato nel 2023 e che va assoggettato ad imposta sostitutiva con le aliquote sopra esposte, agganciate alla valutazione ISA ottenuta.

I contribuenti forfetari (che peraltro hanno potuto accettare la proposta per la sola annualità 2024) dovranno invece indicare i dati del concordato nei righi LM32 e LM33, assoggettando il reddito incrementale a imposta sostitutiva del 10%, o del 3% se permangono i requisiti di “nuova attività”.

Rigo CP2

Il rigo va compilato nel modo seguente:

Colonna	Cosa indicare
1	reddito di lavoro autonomo derivante dall’adesione al CPB (rigo P06 del modello)
2	reddito dichiarato nel 2023 rettificato (rigo P04 CPB) – se c’è stata una perdita non si indica nulla
3	imponibile da assoggettare alla Flat Tax Incrementale (Colonna 1 meno Colonna 2)
4	codice corrispondente all’aliquota applicabile (10%-12%-15% oppure per i forfetari 10%-3% per soggetti start-up)
5	imposta sostitutiva dovuta (l’importo da esposto anche nel rigo RX39, Colonna 1)
5A	imposta sostitutiva dovuta regime forfetario (importo da riportare nel rigo RX37, Colonna 1)

Righi CP3-CP5

Tali righi, riservati agli associati di una associazione professionale/studio associato, vanno utilizzati nel seguente modo:

• Colonna 1: codice fiscale dell’associazione professionale/studio associato;
• Colonna 2: imposta dovuta dall’associato.

La somma delle Colonna 5/5A del rigo CP2 con le Colonne 2 dei righi CP3 e CP5 va riportata nel rigo RX39, Colonna 1.

Sezione III – Reddito autonomo concordato soggetto ad imposizione

La sezione III va compilata sia dai contribuenti che hanno applicato la Flat Tax Incrementale (FTI) sia da quelli che non vorranno applicarla, esponendo il reddito di lavoro autonomo concordato da assoggettare ad IRPEF.

Rigo CP8

Nelle Colonna da 1 a 4 vanno indicate le variazioni di cui all’art. 15, D.Lgs. n. 13/2024 (plusvalenze, redditi da partecipazione, cessione clientela, elementi immateriali, minusvalenze).

Rigo CP9

Per la compilazione del rigo, vanno indicate:

Colonna	Cosa indicare
1	reddito di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato (già al netto dell’imponibile di cui al rigo CP2, Colonna 3, assoggettato alla flat tax incrementale)
2	somma delle variazioni indicate nel rigo CP8
3	reddito concordato variato, pari alla somma tra Colonna 1 e Colonna 2Tale importo non può essere inferiore ad euro 2.000 e nel caso di associazione/studio associato tale limite è ripartito tra gli associati in base alle rispettive quote possedute.Il reddito concordato variato va riportato a rigo RE21, campo 5.
4	Perdita non compensata, pari alla differenza, se positiva:CP9, Colonna 3 – (CP9, Colonna 1 + CP9, Colonna 2).Tale perdita va portata in riduzione degli “altri redditi” nel Quadro RN.

Sezione IV – Reddito effettivo

In tale sezione va indicato il reddito di lavoro autonomo “effettivo”.

Rigo CP10

Per la compilazione del rigo, valgono le seguenti istruzioni:

• Colonna 3 e 5: reddito/perdita “effettiva” determinati nei rispettivi quadri RE e RH;
• Colonna 6: reddito complessivo “effettivo”.

Per la determinazione e l’ottenimento di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsivoglia titolo va considerato il “reddito effettivo” e non quello concordato.

Sezione V – Cessazione o decadenza 

Il concordato cessa di avere efficacia dal periodo d’imposta nel quale si verifica una causa di cessazione ex art. 21, D.Lgs. n. 13/2024 / circostanze eccezionali ex art. 19, comma 2, D.Lgs. n. 13/2024.

A tal fine, nella casella “Cessazione” di rigo CP12, va indicato uno dei seguenti codici.

1	Il contribuente ha modificato l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel 2023.  La cessazione non si verifica se per le nuove attività è prevista l’applicazione del medesimo ISA.
2	Il contribuente ha cessato l’attività.
3	Il dichiarante è risultato interessato da operazione di conferimento. Al conferimento è riconducibile, ai fini della cessazione dal CPB, anche la cessione di ramo di azienda.
5	Il contribuente dichiara compensi di ammontare superiore a € 7.746.853, ossia superiori del 50% rispetto al limite di € 5.164.569 previsto per l’applicazione degli ISA.
6	Presenza delle circostanze eccezionali di cui all’art. 4, D.M. 14 giugno 2024, che hanno determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti il 30% rispetto a quelli oggetto del concordato.
7	Il contribuente ha aderito al regime forfetario.

Il concordato cessa di produrre effetto per entrambi i periodi d’imposta nei casi in cui si verifica una causa di decadenza ex art. 22, D.Lgs. n. 13/2024.

A tal fine, nella casella “Decadenza” di rigo CP12, va indicato uno dei seguenti codici.

1	A seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità.
2	A seguito di modifica/integrazione della dichiarazione dei redditi ex art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato.
3	Sono indicati, in dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato.
4	Ricorre una delle ipotesi di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 13/2024 ovvero vengono meno i requisiti di cui all’art. 10, comma 2 (non avere debiti tributari/aver estinto debiti tributari/contributivi di importo complessivamente pari o superiori a euro 5.000, compresi interessi e sanzioni, nei termini previsti per aderire al CPB).
5	Omesso versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 13/2024.

Nella Colonna 3 di rigo CP12 va indicato il primo periodo d’imposta del biennio per il quale si è verificata la causa di decadenza.

Se l’acconto IRPEF 2024 è stato determinato sulla base del metodo storico (imposta relativa al 2023), in sede di seconda/unica rata è stata versata la maggiorazione del 10% ex art. 20, comma 2, lett. a), D.Lgs. n. 13/2024. Quanto versato a titolo di maggiorazione va scomputato in relazione all’imposta principale per il quale è stato pagato l’acconto.

In caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte/contributi determinati tenendo conto del reddito concordato se maggiori di quelli effettivamente conseguiti, ai sensi dell’art. 22, comma 3-bis, D.Lgs. n. 13/2024.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 26 dicembre 1986, n. 917, artt. 54–54-octies;
• D.Lgs. 12 giugno 2025, n. 81, art. 1;
• D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, artt. 5 e 6;
• D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, artt. 11, 12, 15, 16, 19, 20, 20-bis, 21, 22;
• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 216, art. 4 e Allegato 1; 
• Ministero dell’Economia e delle Finanze, D.M. 25 giugno 2024, art. 4; 
• Ministero dell’Economia e delle Finanze, D.M. 14 giugno 2024, art. 4.