CIRCOLARE MONOGRAFICA
Novità in materia di ravvedimento operoso: applicazione per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024
DI STEFANO SETTI | 23 MARZO 2026
La disciplina sanzionatoria delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche IVA (LIPE) continua a rappresentare un terreno operativo delicato, soprattutto nei casi di omissione, incompletezza o infedeltà dei dati trasmessi.
Premessa
Il quadro normativo, imperniato sull’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, è stato inciso indirettamente dalla riforma delle sanzioni attuata con il D.Lgs. n. 87/2024, che ha modificato le regole del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
In questo contesto assume rilievo anche il tema del cumulo giuridico ex art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, oggi espressamente utilizzabile in sede di ravvedimento per le violazioni commesse da tale data.
Tuttavia, proprio con riferimento alle LIPE, il ricorso al cumulo risulta nella generalità dei casi economicamente non conveniente, poiché la sanzione unica dovrebbe essere determinata assumendo a base la violazione più grave, pari a 2.000 euro, aumentata di un quarto, con un importo iniziale di 2.500 euro (da ridurre, poi, per effetto del ravvedimento operoso), normalmente superiore al cumulo materiale delle sanzioni minime riferite alle singole comunicazioni irregolari.
La funzione delle LIPE e il presidio sanzionatorio
La comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA costituisce un adempimento autonomo rispetto alla dichiarazione annuale, ma strettamente collegato ad essa sotto il profilo funzionale. Le LIPE consentono infatti all’Amministrazione finanziaria di monitorare periodicamentel’andamento delle liquidazioni IVA del contribuente e di intercettare tempestivamente anomalie, omissioni o incoerenze nei versamenti.
Proprio per questa funzione anticipatoria e di controllo, il legislatore ha previsto una specifica sanzione nel caso di omessa, incompleta o infedele trasmissione dei dati. La norma di riferimento è l’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, che punisce tali violazioni con una sanzione amministrativa da 500 a 2.000 euro.
La stessa disposizione prevede però una prima attenuazione: se il contribuente provvede a trasmettere la comunicazione omessa oppure a correggere quella già inviata entro i 15 giorni successivi alla scadenza, la sanzione è ridotta alla metà, e quindi si colloca in una forbice da 250 a 1.000 euro.
Tabella: Sanzione base per violazioni LIPE
| Violazione | Norma | Sanzione ordinaria | Sanzione ridotta entro 15 giorni |
| Omessa, incompleta o infedele LIPE | Art. 11, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997 | da 500 a 2.000 euro | da 250 a 1.000 euro |
La regolarizzazione: quando occorre inviare una LIPE correttiva
Sul piano operativo, le modalità di regolarizzazione delle LIPE sono state chiarite dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 28 luglio 2017, n. 104/E, che distingue a seconda del momento in cui il contribuente interviene per sanare l’errore.
Secondo tale documento di prassi, l’invio di una comunicazione correttiva è necessario quando la violazione viene sanata prima della presentazione della dichiarazione IVA annuale relativa al medesimo anno. In questo caso, per perfezionare la regolarizzazione, occorre trasmettere i dati corretti e versare la relativa sanzione, eventualmente ridotta mediante ravvedimento operoso.
La logica cambia, invece, se il contribuente attende il momento dichiarativo. Se i dati corretti vengono recepiti direttamente nella dichiarazione annuale IVA, tramite compilazione del quadro VH, non è più necessario trasmettere una LIPE sostitutiva: resta però dovuta la sanzione prevista dall’art. 11, comma 2-ter , del D.Lgs. n. 471/1997.
Infine, se l’irregolarità non viene sanata né con una LIPE correttiva né in sede di dichiarazione annuale, il contribuente dovrà intervenire mediante dichiarazione integrativa. In questa ipotesi, alla sanzione per la LIPE si aggiunge anche la sanzione dichiarativa di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997, sempre ravvedibile ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Tabella: Modalità di regolarizzazione delle LIPE
| Momento in cui si corregge l’errore | Adempimento necessario | Sanzioni dovute |
| Prima della dichiarazione annuale IVA | Invio LIPE correttiva | Art. 11, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997 |
| In sede di dichiarazione annuale IVA | Compilazione quadro VH | Art. 11, comma 2-ter, D.Lgs. n. 471/1997 |
| Dopo la dichiarazione annuale IVA | Dichiarazione integrativa | Art. 11, comma 2-ter + art. 5, D.Lgs. n. 471/1997 |
Il ravvedimento operoso dopo il D.Lgs. n. 87/2024D.Lgs. n. 87/2024
Anche per le LIPE è ammesso il ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. La risoluzione n. 104/E del 2017 ha infatti chiarito che, pur trattandosi di un adempimento distinto dalla dichiarazione annuale, la comunicazione delle liquidazioni periodiche è comunque “propedeutica” a quest’ultima e, pertanto, soggiace alle ordinarie regole di ravvedimento.
Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, trova applicazione la disciplina dell’art. 13 come modificata dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in attuazione della Legge delega di riforma fiscale di cui alla Legge n. 111/2023. Ciò significa che, a seconda del momento in cui avviene la regolarizzazione, la sanzione può essere ridotta da 1/9 fino a 1/4.
È importante precisare che il ravvedimento si applica:
- sulla sanzione ridotta di 250 euro, se la regolarizzazione avviene entro il 15° giorno dalla scadenza;
- sulla sanzione piena di 500 euro, se la regolarizzazione avviene dal 16° giorno in poi.
Tabella: Riduzioni del ravvedimento operoso per violazioni commesse dal 1° settembre 2024
| Termine di ravvedimento | Riduzione | Riferimento normativo |
| Entro 90 giorni dalla violazione | 1/9 | Art. 13, comma 1, lett. a-bis), D.Lgs. n. 472/1997 |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno della violazione | 1/8 | Art. 13, comma 1, lett. b) |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno successivo | 1/7 | Art. 13, comma 1, lett. b-bis) |
| Oltre tale termine | 1/6 | Art. 13, comma 1, lett. b-ter) |
| Dopo PVC | 1/5 | Art. 13, comma 1, lett. b-quater) |
| Dopo schema d’atto per il contraddittorio, senza adesione | 1/4 | Art. 13, comma 1, lett. b-quinquies) |
Gli importi concretamente dovuti in ravvedimento
In termini pratici, la distinzione tra regolarizzazione entro o oltre 15 giorni produce effetti molto rilevanti.
Se il contribuente invia la comunicazione omessa o rettifica quella errata entro il quindicesimo giorno successivo alla scadenza, la sanzione minima di riferimento è 250 euro. Ne deriva, ad esempio, che:
- entro 90 giorni, la sanzione ravveduta è pari a 27,78 euro;
- entro la dichiarazione annuale, la sanzione è pari a 31,25 euro;
- entro la dichiarazione dell’anno successivo, la sanzione è pari a 35,71 euro.
Se invece la regolarizzazione avviene dal sedicesimo giorno in avanti, la base di calcolo torna ad essere 500 euro, e quindi:
- entro 90 giorni, la sanzione ravveduta è pari a 55,56 euro;
- entro la dichiarazione annuale, 62,50 euro;
- entro la dichiarazione dell’anno successivo, 71,43 euro.
Tabella: Importi del ravvedimento per singola LIPE
| Momento della regolarizzazione | Sanzione base | Entro 90 giorni (1/9) | Entro dichiarazione annuale (1/8) | Entro dichiarazione anno successivo (1/7) |
| Correzione entro 15 giorni | 250 euro | 27,78 euro | 31,25 euro | 35,71 euro |
| Correzione dal 16° giorno | 500 euro | 55,56 euro | 62,50 euro | 71,43 euro |
Il coordinamento con la dichiarazione annuale IVA
La disciplina delle LIPE non può essere letta isolatamente rispetto alla dichiarazione annuale. È proprio questo il profilo sottolineato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 104/E del 2017.
Se l’irregolarità della LIPE viene sanata nel quadro VH della dichiarazione annuale, il contribuente non deve più trasmettere una comunicazione correttiva, ma deve comunque ravvedere la sanzione ex art. 11, comma 2-ter. Se, al contrario, la dichiarazione annuale non recepisce i dati corretti, la successiva regolarizzazione richiede una dichiarazione integrativa e determina il concorso della sanzione per LIPE con quella dichiarativa.
In altri termini, il quadro VH rappresenta il punto di raccordo naturale tra l’adempimento periodico e quello dichiarativo: ometterne la compilazione quando necessaria significa aggravare il quadro sanzionatorio.
Il cumulo giuridico dopo il 1° settembre 2024: astrattamente ammesso, ma poco utile per le LIPE
Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, viene in rilievo anche l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, nella formulazione risultante dal D.Lgs. n. 87/2024, che disciplina il cosiddetto cumulo giuridico. La norma, come noto, introduce una mitigazione del trattamento sanzionatorio quando il contribuente commette:
- più violazioni della stessa disposizione;
- più violazioni che, in progressione, incidono sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione, anche periodica, del tributo;
- violazioni reiteratein periodi d’imposta diversi.
La sanzione unica è determinata assumendo come base quella prevista per la violazione più grave, aumentata:
- da un quarto al doppio, nei casi ordinari di progressione o pluralità di violazioni;
- di un quinto, se le violazioni rilevano per più tributi;
- dalla metà al triplo, se le violazioni riguardano più periodi d’imposta.
Per effetto della riforma, tale meccanismo può essere preso in considerazione anche in sede di ravvedimento per le violazioni commesse da tale data.
Tabella: Schema del cumulo giuridico ex art. 12 D.Lgs. n. 472/1997
| Fattispecie | Aumento previsto | Norma |
| Più violazioni con la stessa risoluzione o in progressione | da ¼ al doppio | Art. 12, commi 1 e 2 |
| Violazioni su più tributi | + 1/5 sulla sanzione più grave | Art. 12, comma 3 |
| Violazioni commesse in più periodi d’imposta | dalla metà al triplo | Art. 12, comma 5 |
| Violazioni su più periodi e più tributi | combinazione degli aumenti | Art. 12, commi 3 e 5 |
Tuttavia, proprio nel caso delle LIPE, il cumulo giuridico non risulta normalmente conveniente. La ragione è molto semplice. Se, ad esempio, si intendono regolarizzare più LIPE omesse o errate riferite allo stesso anno, il cumulo imporrebbe di assumere a base la sanzione più grave, cioè 2.000 euro, aumentata almeno di un quarto. Si avrebbe quindi una sanzione iniziale di 2.500 euro, da ridurre poi per effetto del ravvedimento. Questo importo è, nella maggior parte dei casi, più elevato del cumulo materiale delle sanzioni minime dovute per le singole comunicazioni. Se infatti, come accade ordinariamente, si devono sanare al massimo le quattro LIPE dell’anno, applicando la sanzione minima di 500 euro per ciascuna, si ottiene una sanzione complessiva base di 2.000 euro, già inferiore ai 2.500 euro derivanti dal cumulo giuridico. In altri termini, pur essendo teoricamente utilizzabile, il cumulo giuridico, per le LIPE, non produce di regola alcun beneficio economico e rischia anzi di risultare peggiorativo.
Tabella: Perché il cumulo giuridico non conviene nelle LIPE
| Ipotesi | Metodo | Sanzione base |
| 4 LIPE irregolari nello stesso anno | Cumulo materiale minimo (500 × 4) | 2.000 euro |
| 4 LIPE irregolari nello stesso anno | Cumulo giuridico: sanzione più grave 2.000 + 1/4 | 2.500 euro |
Da ciò deriva che, in sede di ravvedimento, per le LIPE è normalmente preferibile continuare ad applicare il criterio ordinario, ravvedendo singolarmente ciascuna violazione.
Riferimenti normativi:
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 12 e13;
- Agenzia delle Entrate, risoluzione 28 luglio 2017, n. 104/E.
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