CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI CARLA DE LUCA | 2 OTTOBRE 2025
Strategia difensiva efficace: analisi schema d’atto e documentazione, fac-simile per redazione della memoria e caso pratico
Ricevere uno “schema d’atto” dall’Agenzia Entrate può essere un momento delicato, ma è anche un’opportunità per presentare la propria posizione prima che l’atto diventi definitivo. Prima di redigere la memoria difensiva, è fondamentale prestare attenzione a diversi aspetti chiave per massimizzare le possibilità di successo.
La ricezione dello schema d’atto
Prima di redigere la memoria difensiva, è cruciale analizzare attentamente lo schema d’atto notificato dall’Agenzia delle Entrate, individuando le specifiche contestazioni, gli importi richiesti, le annualità coinvolte e le violazioni normative indicate.
È opportuno, inoltre, accertarsi che la documentazione su cui si basa l’accertamento corrisponda esattamente a quella realmente disponibile all’Ufficio e che tutti i richiami normativi e fattuali siano corretti.
È fondamentale quindi raccogliere sistematicamente tutta la documentazione idonea a confutare le contestazioni, organizzandola in modo logico e accessibile, e valutare con precisione le scadenze di presentazione e le eventuali sospensioni applicabili ai termini.
Solo una volta eseguiti questi controlli è possibile definire una strategia difensiva efficace, valutando se i rilievi mossi da parte dell’Agenzia si fondino su errori fattuali, carenze documentali, precedenti giurisprudenziali o prassi consolidate favorevoli, oppure vizi formali come difetti di motivazione o errori normativi.
La predisposizione della memoria difensiva rappresenta quindi il momento centrale della difesa, e il risultato finale dipende dall’accuratezza della fase istruttoria. Prendersi il giusto tempo e disporre del supporto adeguato all’analisi dei rilievi, prima di qualsiasi risposta, può incidere in modo determinante sull’esito della vicenda.
Termini fiscali e strumenti difensivi collegati allo schema d’atto di accertamento
Dopo la notifica di uno schema d’atto, il contribuente ha a disposizione diversi strumenti difensivi e procedurali. Può presentare osservazioni e controdeduzioni scritte entro 60 giorni dalla notifica, fornendo tutta la documentazione utile a giustificare la propria posizione e chiedendo di accedere agli atti per visionare il fascicolo istruttorio. Se le osservazioni sono sufficienti a giustificare completamente gli elementi contestati, l’Ufficio archivierà la pratica; in caso contrario, motiverà il provvedimento sulle osservazioni non accolte e procederà con l’adozione dell’atto impositivo.
Il contribuente può anche optare per l’accertamento con adesione, presentando relativa istanza entro 30 giorni dalla notifica dello schema d’atto, oppure entro 15 giorni dalla notifica dell’eventuale atto impositivo successivo.
In alternativa, può effettuare il ravvedimento operoso spontaneo nel periodo compreso tra la notifica dello schema e quella dell’atto impositivo, beneficiando delle riduzioni sulle sanzioni e interessi previsti dalla normativa vigente.
Ravvedimento operoso – Per quanto riguarda il ravvedimento operoso per violazioni commesse prima del 1° settembre 2024: anche in presenza dello schema d’atto, resta possibile regolarizzare la posizione con le tradizionali riduzioni delle sanzioni, in relazione al momento in cui si effettua il pagamento. Tuttavia, per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, la disciplina cambia e occorre distinguere tra tre casi: schema di atto senza PVC, schema di atto preceduto da PVC e schema di atto successivo a PVC, ciascuno con livelli differenti di accesso e riduzione alle sanzioni previste dal ravvedimento operoso.
Quando il contribuente riceve un PVC, può definire la propria posizione tramite l’adesione al verbale (che consente la riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo e il pagamento rateale), oppure optare per il ravvedimento operoso. In quest’ultimo caso, se non ha presentato istanza di adesione al PVC, la riduzione delle sanzioni è pari a 1/5 del minimo, cioè meno favorevole rispetto all’adesione diretta. Il PVC permette quindi una definizione dell’intero rilievo con un maggior beneficio sanzionatorio, ma meno flessibilità rispetto alla scelta di ravvedere solo alcune contestazioni.
Per quanto riguarda lo schema d’atto, se questo viene notificato senza precedente PVC, il ravvedimento operoso resta possibile e la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo. Se invece lo schema d’atto segue un PVC e il contribuente non richiede l’adesione, il ravvedimento porta a una riduzione delle sanzioni a 1/4 del minimo, quindi meno vantaggiosa rispetto ai casi precedenti. Ulteriore restrizione: in presenza di istanza di adesione nel termine di legge, l’accesso al ravvedimento non è più ammesso.
La sospensione feriale dei termini per le osservazioni allo schema d’atto: lo schema d’atto non costituisce un atto impugnabile autonomamente, quindi non si applica la sospensione dei termini processuali dal 1° al 31 agosto, salvo per l’invio di documenti richiesti, per cui si può beneficiare di un termine esteso fino al 4 settembre.
Tabella di sintesi dei termini principali
| Fase / Strumento | Termine applicabile | Note principali |
| Osservazioni allo schema d’atto | 60 giorni dalla notifica (senza sospensione feriale) | Termine esteso solo per produzione documentale (fino al 4/9) |
| Istanza accertamento con adesione (prima dell’avviso) | 30 giorni dalla comunicazione dello schema d’atto | Impedisce notificazione immediata atto |
| Istanza accertamento con adesione (dopo l’avviso) | 15 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento | Termine perentorio, non prorogabile |
| Ravvedimento operoso (fino a 31 agosto 2024) | Sempre ammesso, anche in presenza di schema d’atto | Riduzioni sanzioni normali, a seconda del momento di pagamento |
| Ravvedimento operoso (dal 1° settembre 2024) | Diverso a seconda di presenza/assenza PVC | Riduzioni limitate, maggiori restrizioni |
La redazione della memoria
La compilazione della memoria difensiva costituisce dunque una fase essenziale all’interno della strategia di difesa. Solo un esame approfondito e il corretto impiego delle risorse necessarie permettono di incidere positivamente sul risultato finale del procedimento.
La contestazione totale o di singoli rilievi
La scelta tra una contestazione totale dell’ispezione oppure la contestazione di singoli rilievi dipende dalla fondatezza e dalla natura delle contestazioni mosse dall’Agenzia delle Entrate:
- Contestare l’intero procedimento ispettivo è indicato in presenza di vizi formali gravi, illegittimità generali, difetti nell’impostazione dell’ispezione, nullità dell’atto, oppure quando tutta la verifica è affetta da errori sostanziali o metodologici che pregiudicano globalmente il risultato. In questo caso si può chiedere l’annullamento dell’avviso di accertamento per infondatezza o illegittimità nel suo complesso.
- Contestare solo specifici rilievi risulta opportuno quando solo alcuni elementi dell’accertamento risultano erronei, mentre altre contestazioni possono essere fondate. Qui si procede ad una difesa selettiva, motivando singolarmente per ciascun rilievo le ragioni del dissenso e chiedendo la rettifica parziale, la rimodulazione di imponibili, sanzioni o interessi, senza mettere in discussione l’intero impianto ispettivo.
La strategia più efficace viene scelta sulla base dell’analisi dettagliata della documentazione, dei vizi rilevati e della posizione difensiva adottata nel contraddittorio. Contestare solo i rilievi infondati permette di inserire richieste specifiche e ottenere una definizione equilibrata della vicenda senza rischiare di perdere la difesa per le questioni invece fondate.
| Memoria difensiva ex art. 6, D.Lgs. n. 218/1997 |
| Oggetto: Memoria difensiva ex art. 6, D.Lgs. n. 218/1997 – Schema di atto [numero e data] – [Contribuente] Premessa Lo scrivente, in qualità di rappresentante/difensore della [Società/Contribuente], con riferimento allo schema d’atto notificato dall’Agenzia delle Entrate in data [__________], intende proporre le seguenti osservazioni e deduzioni in merito ai rilievi formulati dall’Ufficio. 1. Esposizione dei fatti e contestazioni Dopo attenta lettura dell’atto notificato, si rileva che l’Agenzia delle Entrate muove contestazioni in ordine a [analitica descrizione delle contestazioni, annualità, importi, norme indicate]. Si dà atto che la ricostruzione dei fatti e delle movimentazioni economiche effettuata dall’Ufficio presenta, ad avviso dello scrivente, le seguenti criticità: errori materiali o di valutazione nei dati utilizzati; applicazione non corretta delle disposizioni normative di riferimento; mancata considerazione delle peculiarità del caso concreto. 2. Analisi documentale, giuridica e di merito La documentazione posta a fondamento dell’accertamento appare, in taluni casi, incompleta o inesatta rispetto alle risultanze effettive. A testimonianza di ciò si allegano [elencare documenti: contratti, estratti conti, fatture, registro IVA, pareri tecnici], dai quali si evince quanto segue: [sintesi puntuale delle prove e delle argomentazioni difensive per ciascun rilievo] Inoltre, si richiamano recenti orientamenti giurisprudenziali e prassi amministrative (Cassazione, Risoluzioni Agenzia Entrate) che si pongono a supporto della posizione difensiva. 3. Vizi formali e motivazionali Si evidenziano altresì: carenze nella motivazione dello schema d’atto; eventuali errori nell’individuazione della norma applicabile; difetti di istruttoria. 4. Conclusioni e richieste Alla luce di quanto sopra esposto si chiede: l’annullamento delle contestazioni per infondatezza nel merito e/o nel diritto; in subordine, la rimodulazione dell’imponibile e delle sanzioni in misura più favorevole; l’attivazione di un ulteriore contraddittorio, ove necessario, o la definizione mediante adesione agevolata. Luogo e data [Firma] Allegati: [elenco dei documenti giustificativi] Per ciascun singolo rilievo oggetto di contestazione nella memoria difensiva, è fondamentale allegare documenti probatori specifici che dimostrino l’effettiva correttezza della posizione del contribuente e confutino la ricostruzione dell’Ufficio accertatore. Gli allegati più rilevanti includono: documentazione contabile: registri IVA, libro giornale, libro inventari, bilanci d’esercizio, situazioni patrimoniali e contabili, mastri dei conti e partitari, che attestino l’esattezza delle annotazioni e la congruità delle operazioni; documenti fiscali e amministrativi: fatture, ricevute, contratti di fornitura, di locazione o di servizio, e documentazione relativa ai pagamenti effettuati che confermino la regolarità delle transazioni contestate; estratti conto bancari e quietanze: prove dei movimenti finanziari, bonifici, assegni, estratti conto bancari e postali utili a dimostrare la tracciabilità delle operazioni e l’effettività dei flussi di denaro; documentazione di supporto giuridico: pareri di esperti, modelli di calcolo, circolari e risoluzioni interpretative, sentenze o massime giurisprudenziali pertinenti che supportino la lettura normativa opposta alla ricostruzione dell’Ufficio; corrispondenza aziendale e-mail: scambi di comunicazioni con clienti e fornitori che dimostrino relazioni contrattuali, accordi, patti o rettifiche successivi agli eventi contestati; altri atti probatori: foto, certificazioni, atti notarili, perizie tecniche o testimonianze che siano pertinenti al rilievo specifico oggetto di contestazione. Ogni allegato deve essere numerato, descritto sinteticamente, e correlato direttamente alla specifica contestazione cui si riferisce.Presentare una prova documentale dettagliata e mirata aumenta sensibilmente le possibilità di ottenere un accoglimento parziale o integrale delle ragioni difensive. |
Un caso pratico
Il caso riguarda il dott. E.M., odontoiatra con studio a Venezia, per il quale l’Agenzia delle Entrate – Ufficio Controlli – ha notificato uno schema di atto relativo al periodo d’imposta 2019. A seguito delle verifiche, l’Ufficio ha rilevato varie criticità: in particolare, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, sono state riscontrate incongruenze tra le movimentazioni bancarie, la tipologia e numero delle prestazioni fatturate, e la genericità delle descrizioni nelle fatture emesse, tali da far presumere la non completezza e fedeltà dei compensi dichiarati. La ricostruzione induttiva dei compensi – condotta applicando parametri medi di settore – ha portato a contestare maggiori componenti positivi di reddito per 48.441 euro.
Sulla base di queste risultanze, l’Ufficio ha proceduto alla rideterminazione sia del reddito da lavoro autonomo che delle basi imponibili per IRPEF, addizionali regionali e comunali e IRAP, applicando inoltre relative sanzioni amministrative. All’interno dell’atto si precisa la possibilità di aderire al contraddittorio o all’accertamento con adesione entro i termini previsti. Le contestazioni si fondano sui poteri dell’Ufficio in tema di accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 39, D.P.R. n. 600/1973 e delle correlate disposizioni in materia di IVA e IRAP, in presenza di dati e presunzioni qualificati come gravi, precisi e concordanti.
Si riporta di seguito un fac-simile di memoria difensiva esemplificata a nome di E.M., a fronte dello schema d’atto notificato dall’Agenzia delle Entrate relativo all’anno 2019:
| Fac-simile di memoria difensiva |
| Spettabile Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Venezia- Ufficio Controlli Via __________, Venezia Oggetto: Osservazioni e controdeduzioni allo schema d’atto n. __________ – Anno d’imposta 2019 Contribuente: Dott. E.M. – Codice fiscale __________ Premessa Il sottoscritto, in relazione allo schema d’atto notificato il [data], formula la presente memoria difensiva, in cui espone le proprie ragioni sia in fatto che in diritto, contestando i rilievi oggetto di pretesa tributaria e motivando con adeguata documentazione a supporto. 1. Sulla ricostruzione dei compensi e sulle presunzioni di incongruenza Si evidenzia, anzitutto, che la contabilità professionale è stata regolarmente tenuta e risponde ai requisiti di legge. Le presunte anomalie relative all’assenza di prelievi personali e al numero di prestazioni eseguite sono frutto di mere presunzioni e non costituiscono gravi, precise e concordanti dimostrazioni di una sottrazione di ricavi. In particolare, l’assenza di movimentazioni personali dal conto corrente deriva da scelte familiari e personali (es. utilizzo di contante già disponibile, gestione delle spese a carico di familiari) documentate da dichiarazioni e prove allegati. Le ore lavorative e il carico di lavoro sono pienamente compatibili con la tipicità dell’attività odontoiatrica e con la gestione di un’attività libera che può alternare giorni di maggiore e minore operatività. 2. Sulla genericità delle fatture In riferimento alle contestazioni circa la descrizione delle prestazioni nelle fatture, si precisa che tutte le prestazioni sono state sempre erogate nel rispetto della qualità e quantità richiesta dal cliente, come comprovano cartelle cliniche ed ulteriori documenti clinici allegati. La scelta di dizioni sintetiche risponde alla tutela della privacy del paziente e, comunque, la natura odontoiatrica delle prestazioni emerge inequivocabilmente dalla complessiva documentazione medica e fiscale. In allegato si forniscono esempi di documentazione di dettaglio su specifiche posizioni. 3. Sulla metodologia induttiva di ricostruzione Si contesta nel merito la legittimità di procedere con metodo induttivo puro in assenza di reali elementi di inattendibilità della contabilità formalmente regolare. La giurisprudenza richiamata dall’Ufficio non si applica al caso di specie non essendo state riscontrate vere omissioni o falsificazioni nei registri. La determinazione dei compensi sulla base di medie di settore non tiene conto della realtà specifica dello studio, delle condizioni di mercato e della personalizzazione della prestazione professionale. 4. Conclusioni e richieste Alla luce di quanto sopra, si chiede l’archiviazione del procedimento per infondatezza dei rilievi, o in subordine la loro rimodulazione previa piena considerazione della documentazione allegata. Si formula altresì richiesta di confronto personale per approfondire i singoli punti prima dell’emissione dell’eventuale atto impositivo. Si allegano: estratti conto integrali e dichiarazioni familiari, cartelle cliniche esemplificative su prestazioni, documentazione fiscale, normativa e giurisprudenziale di supporto. Data, Firma |
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39;
- D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.
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