1° Documento Riservato: Mobilità internazionale e residenza fiscale: criticità dei trasferimenti infrannuali e ruolo delle clausole convenzionali di “split year”

Marzo 26, 2026

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CIRCOLARE MONOGRAFICA

Split year ammesso solo se espressamente previsto dalla relativa Convenzione: impostazione confermata dalla prassi e avallata dalla giurisprudenza di legittimità

DI MATTIA MERATI | 26 MARZO 2026

Il trasferimento di residenza in corso d’anno delle persone fisiche (da o verso l’Italia) può determinare fenomeni di doppia imposizione o doppia non imposizione, a causa del disallineamento tra il criterio italiano, fondato sull’unitarietà del periodo d’imposta, e quello previsto da (alcuni) sistemi esteri, che adottano il principio dello “split year”. Tali criticità sono solo parzialmente mitigate nei rapporti con Stati che prevedono espressamente tale clausola nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni (attualmente Svizzera, Germania e Panama).

Premessa

La crescente mobilità internazionale dei contribuenti comporta con sempre maggiore frequenza cambi di residenza nel corso del periodo d’imposta.

Le divergenze tra gli ordinamenti fiscali coinvolti, in particolare con riguardo alla dimensione temporale della residenza fiscale, possono determinare fenomeni di doppia residenza “infrannuale” oppure, al contrario, situazioni di assenza di residenza fiscale per una parte dell’anno.

La disciplina italiana, costruita su un criterio rigidamente annuale e non frazionabile, si confronta con sistemi esteri che, viceversa, riconoscono la residenza anche su base pro‑rata temporis, consentendo quindi il frazionamento del periodo d’imposta (c.d. “split year”).

Nonostante la recente riforma della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche (art. 1, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209), il legislatore ha scelto di non introdurre un modello (domestico) di residenza coerente con la prassi internazionale in tema di frazionamento del periodo d’imposta.

Come si vedrà meglio nel prosieguo, ne consegue che potranno continuare a verificarsi casi di doppiaimposizione (ovvero, doppia non imposizione) in relazione ai trasferimenti in corso d’anno in Italia e fuori dall’Italia da parte dei contribuenti.

Alcune attenuazioni – in particolare rispetto alla doppia imposizione – sono previste nei casi di mobilità da e verso Paesi con cui l’Italia ha stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni che include espressamente la clausola del c.d. “split year” (attualmente, solo Svizzera, Germania e Panama).

La disciplina interna italiana: l’unitarietà del periodo d’imposta

Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, i residenti nel territorio dello Stato sono assoggettati a tassazione per i redditi ovunque prodotti, in Italia e all’estero (c.d. “worldwide principle”).

I non residenti sono, invece, tassati in Italia solo in relazione ai redditi prodotti nel territorio dello Stato, in base ai criteri generali di territorialità dettati dall’art. 23 del TUIR.

L’art. 2, comma 2, del TUIR, come riformulato dalla riforma attuata con l’art. 1, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, considera residenti, ai fini dell’imposta sul reddito, le persone (fisiche) che per la maggior parte del periodo d’imposta (considerando anche le frazioni di giorno):

hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 43, comma 2 c.c. (dimora abituale); o
hanno il domicilio nel territorio dello Stato (intendendosi per tale il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona); o
sono presenti nel territorio dello Stato.

Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.

Le condizioni sopra richiamate:

sono tra loro alternative: perché un soggetto sia considerato fiscalmente residente nel territorio dello Stato, è sufficiente che se ne verifichianche una sola (cfr., circolare Agenzia delle Entrate n. 20/2024);
devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta, vale a dire per un periodo pari ad almeno 183 (o 184) giorni, anche non continuativi.

Conseguenza pratica

Tenuto conto che lo status di soggetto residente nel territorio dello Stato (ovvero di soggetto ivi non residente) deve essere definito avendo riguardo al periodo d’imposta complessivamente inteso (non consentendo l’ordinamento fiscale italiano frazionamenti di residenza in corso d’anno), si possono determinare le seguenti fattispecie:

Evento	Momento del trasferimento (anno X)	Effetto sullo status di residenza fiscale in Italia
Arrivo in Italia	Primo semestre	La persona è considerata residente per tutto l’anno X.
Arrivo in Italia	Secondo semestre	La persona diventa residente solo dall’anno X+1.
Uscita dall’Italia	Primo semestre	La persona cessa di essere residente già dall’inizio dell’anno X.
Uscita dall’Italia	Secondo semestre	La persona rimane residente fino al 31 dicembre dell’anno X.

L’approccio degli ordinamenti esteri (cenni): il frazionamento del periodo d’imposta

Diversi ordinamenti – tra i quali Germania, Francia, Paesi Bassi, Stati Uniti e Svizzera – adottano criteri “più immediati” e flessibili, che consentono l’acquisizione o la perdita della residenza fiscale dal momento del trasferimento. In tali sistemi, il contribuente può risultare residente solo per una parte dell’anno.

Di conseguenza, quando tali criteri esteri interagiscono con il criterio italiano, il concorrere di tali due differenti impostazioni conduce a periodi infrannuali di residenza fiscale duplice, ovvero, carente su entrambi i fronti (con quest’ultima fattispecie, per la verità, meno affrontata dalla prassi italiana).

Di seguito un riepilogo delle casistiche generali in cui tali fenomeni possono emergere:

Tipologia	Esempio	Trattamento	Effetto finale
*Trasferimento dall’Italia all’estero () nel secondo semestre**	Una persona lascia l’Italia il 10 agosto 2026 per trasferirsi in Paese estero.	Italia: residente per tutto l’anno 2026. Stato estero: residente dalla data di arrivo (11 agosto).	Doppia residenza dal 11 agosto al 31 dicembre 2026.
*Trasferimento dall’estero () all’Italia nel primo semestre**	Una persona arriva in Italia il 15 marzo 2026 da un Paese estero	Italia: residente per tutto l’anno 2026. Stato estero: residente fino alla data di uscita (14 marzo).	Doppia residenza dal 1° gennaio 2026 al 14 marzo 2026.
*Trasferimento dall’Italia all’estero () nel primo semestre**	Una persona lascia l’Italia il 15 marzo 2026 per trasferirsi in Paese estero.	Italia: non residente per l’anno 2026. Stato estero: residente dalla data di arrivo (15 marzo).	Doppia non tassazione (**) dal 1° gennaio al 14 marzo 2026.
*Trasferimento dall’estero () all’Italia nel secondo semestre**	Una persona arriva in Italia il 10 agosto 2026 da un Paese estero	Italia: non residente per tutto l’anno 2026. Stato estero: residente fino alla data di uscita (10 agosto).	Doppia non tassazione (**) dal 11 agosto al 31 dicembre 2026.
() Si assume che il Paese estero di destinazione adotti un sistema di “frazionamento” del periodo d’imposta a livello di normativa domestica. (*) Si assume che il reddito generato nella frazione di periodo d’imposta “scoperta” non sia considerato territorialmente rilevante in Italia in base alle regole domestiche di tassazione dei redditi realizzati da non residenti (cfr. art. 23 TUIR).

La disciplina convenzionale: le tie‑breaker rules

Anche in ambito convenzionale la residenza fiscale assume un ruolo centrale in quanto fondamentale per delimitare l’ambito di applicazione del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni (“Modello OCSE”).

Quest’ultimo, tuttavia, non fornisce nessun contributo riguardo alla specificazione del concetto di residenza, rimandando ai criteri domestici delle giurisdizioni coinvolte. Invero, l’art. 4, par. 1 del Modello OCSE – cui i trattati conclusi dall’Italia generalmente si conformano – precisa che il termine “residente di uno Stato contraente” designa “ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga”.

Tale impostazione non evita dunque il rischio di emersione di fattispecie di doppia imposizione (o doppia non imposizione).

La soluzione a tali fattispecie è individuata dal Modello OCSE tramite il successivo par. 2 dell’art. 4 che, specificatamente per le persone fisiche, prevede una serie di criteri di collegamento (c.d. tie-breaker rules) deputati a determinare, nell’ipotesi di doppia residenza derivante dal concorso delle normative interne degli Stati contraenti, quale di tali Stati debba essere “preferito” nel considerare residente il contribuente.

In estrema sintesi, secondo tale previsione, quando una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, prevarrebbe la residenza fiscale nello Stato in cui tale persona:

ha un’abitazione permanente;
ha centro degli interessi vitali;
soggiorna abitualmente;
ha la nazionalità;
accordo tra autorità fiscali competenti.

Tali criteri trovano applicazione secondo l’ordine gerarchico in cui sono elencati. La “ricerca” terminerà (e sarà, dunque, definito lo Stato di residenza fiscale della persona) non appena uno dei test avrà esito positivo.

In tale contesto, il punto critico è comprendere se tali criteri (tie-breaker rules) possano essere applicati anche quando la doppia residenza interessa soltanto una frazione dell’anno, e non l’intero periodo d’imposta.

Al riguardo, il paragrafo 10 del Commentario OCSE all’art. 4, par. 2 propone una soluzione positiva, affermando espressamente che le tie‑breaker rules operano anche quando la doppia residenza riguarda periodi inferiori all’intero anno.

Esempio Un soggetto che si trasferisca da un Paese estero (che sia legato all’Italia da una Convenzione conforme al Modello OCSE e il cui ordinamento “rescinda” la residenza fiscale alla data di trasferimento) in Italia il 15 marzo dell’anno X, che abbia solo e soltanto un’abitazione permanente nello Stato estero di uscita, dovrebbe essere considerato fiscalmente residente in Italia solo dal 15 marzo dell’anno X.

Tuttavia, come si vedrà nel successivo paragrafo, la prassi dell’Agenzia delle Entrate (e la giurisprudenza) non sembrano riconoscere tale impostazione. In particolare, in questo specifico contesto, viene negato al Commentario OCSE un valore interpretativo “vincolante”, ritenendolo pertanto inidoneo a incidere o derogare al principio interno di unitarietà del periodo d’imposta previsto dalla normativa domestica italiana.

La clausola (convenzionale) dello split year

La clausola di “frazionamento” del periodo d’imposta è espressamente presente solo in un numero limitatissimo di Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia e, in particolare, quella con Svizzera, Germania e Panama.

Convenzione tra Italia e	Riferimento	Testo
Svizzera	Art. 4, par. 4	La persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato Contraente all’altro Stato Contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato Contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data.
Germania e Panama	Protocollo, punto 3 (Germania) Protocollo, punto 1 (Panama)	Se una persona fisica è considerata residente dello Stato Contraente [in base all’Articolo 4] soltanto per una frazione dell’anno ed è considerata residente dell’altro Stato Contraente per il resto dell’anno (cambio di residenza), l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio. Nell’altro Stato, l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio.

In generale, tale criterio consente di risolvere in modo efficace i casi di doppia imposizione che possono verificarsi in caso di trasferimento della residenza nel corso dell’anno. In particolare, esso permette che il contribuente sia tassato nello Stato di provenienza fino alla data di uscita e, parallelamente, nello Stato di destinazione a partire dalla data di arrivo.

Tuttavia, è proprio l’esistenza di norme convenzionali espresse che impedisce, a mente dell’Agenzia delle Entrate, la possibilità di estendere il principio di frazionamento del periodo d’imposta (espresso dal suddetto par. 10 del Commentario) in via interpretativa a tutto il resto del network convenzionale. Secondo il ragionamento dell’Amministrazione finanziaria, un’applicazione analogica di tale criterio si porrebbe, infatti, in contrasto con il principio di sovranità degli Stati e con la natura pattizia delle convenzioni contro le doppie imposizioni, che costituiscono i cardini del sistema delineato dal Modello OCSE.

L’Agenzia, che aveva per la prima volta confermato l’impossibilità dell’applicazione dello split year ogniqualvolta non fosse espressamente previsto dalla relativa convenzione tramite la risoluzione n. 471 del 2008, ha più di recente ribadito tale orientamento in diversi documenti di prassi (cfr. Risposte ad interpello, nn. 54, 73, 126, 170, 173 e 370/2023 e circolare n. 20/E/2024). Tale impostazione risulta, peraltro, avallata anche dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., ord. n. 25690/2023).

In conclusione, secondo l’orientamento dell’Agenzia:

lo “split year” è ammesso solo se espressamente previsto dalla relativa convenzione (ad oggi, dunque, solo per trasferimenti dalla o verso Svizzera, Germania o Panama): in tal caso, la persona viene assoggettata a tassazione secondo la regola del “frazionamento” del periodo d’imposta (i.e., nei due Stati, limitatamente ai redditi relativi al periodo infrannuale di permanenza su quel territorio);
in caso contrario, qualora il trasferimento avvenga da o verso Paesi le cui convenzioni internazionali con l’Italia non contengono la clausola dello split year (o che non abbiano stipulato Convenzioni con l’Italia), la persona viene tassata (i) sui redditi complessivamente prodotti nell’intero periodo d’imposta (con accesso al meccanismo del credito d’imposta) se la persona ha maturato la residenza italiana ai sensi delle disposizioni interne, oppure (ii) esclusivamente su base territoriale (sempre che ne ricorrano i presupposti) se soggetto non residente.

L’impossibilità di applicare il frazionamento convenzionale del periodo d’imposta può determinare fenomeni di doppia imposizione, mitigabili unicamente tramite gli strumenti previsti dalle Convenzioni, in particolare il credito d’imposta.

Tale meccanismo, tuttavia, non elimina integralmente la doppia imposizione: si pensi ai casi in cui all’estero il reddito sia tassato con un’aliquota inferiore a quella italiana, o sia determinato secondo criteri diversi, oppure ancora quando in Italia il reddito è soggetto a imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo d’imposta (anche se, su quest’ultimo fronte, si registrano importanti aperture dalla Cassazione; cfr., ad esempio, Cass., sent. n. 25698/2022).

È opportuno sottolineare che, anche qualora le Convenzioni stipulate dall’Italia prevedessero il frazionamento del periodo d’imposta, ciò non sarebbe comunque sufficiente a evitare in radice fenomeni di doppia non imposizione. In assenza di un intervento legislativo che recepisca tale principio nell’ordinamento interno, il rischio di tali situazioni rimarrebbe infatti invariato.

Si consideri, ad esempio, un contribuente italiano che realizza una plusvalenza su cessione di azioni italiane (non qualificate) quotate e successivamente si trasferisce, entro il primo semestre 2026, in uno Stato estero che applica lo split year secondo la propria legislazione interna. In tali casi, il reddito potrebbe risultare:
• non imponibile in Italia, in quanto (i) il contribuente non risulta fiscalmente residente in Italia nel 2026 (per permanenza inferiore ai 183 giorni) e, di conseguenza, (ii) la plusvalenza non risulta fiscalmente rilevante ai fini territoriali ai sensi dell’art. 23 TUIR; allo stesso modo
• non imponibile nel Paese estero, poiché – in base allo split year domestico del Paese di destinazione – la residenza fiscale decorre solo dalla data di avvenuto trasferimento.

Tali situazioni di “doppia non imposizione” possono essere evitate esclusivamente attraverso un intervento sulla normativa interna, poiché le Convenzioni – anche quando prevedono lo split year (e.g., Germania, Svizzera) – non possono mai creare un presupposto impositivo (o individuare una residenza fiscale) non prevista dalla normativa domestica.

Riferimenti normativi:

D.P.R. 22 Dicembre 1986, n. 917, art. 2, comma 2;
Convenzione Italia-Panama 30 dicembre 2010;
Convenzione Italia-Germania 18 ottobre 1989;
Convenzione Italia-Svizzera 9 marzo 1976.

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