1° Documento Riservato: Responsabilità del professionista e concorso nell’illecito tributario

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Tra ampliamento degli obblighi di diligenza e incertezze interpretative alla luce della Cass. n. 5635/2026

DI MASSIMILIANO TASINI | 8 APRILE 2026

La sentenza della Corte di Cassazione n. 5635/2026 si inserisce nel dibattito giurisprudenziale relativo alla configurabilità del concorso del professionista negli illeciti tributari del cliente, offrendo un’interpretazione che sembra ampliare significativamente i confini della responsabilità del consulente fiscale. In questo contributo, si analizzano i principi affermati dalla pronuncia, soffermandosi in particolare sull’applicabilità dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997 anche ai soggetti esterni all’organizzazione societaria, sull’irrilevanza del conseguimento di un vantaggio personale ai fini della responsabilità e sull’estensione degli obblighi di diligenza in capo al professionista incaricato della tenuta delle scritture contabili. L’analisi evidenzia, inoltre, le criticità derivanti dai contrasti interpretativi interni alla giurisprudenza di legittimità e le possibili implicazioni operative per gli operatori, in un contesto in cui si registra un progressivo innalzamento degli standard di controllo richiesti ai professionisti.

Premessa

Nelle ultime settimane si è fatto un gran parlare della sentenza n. 5635/2026 con cui la Corte di Cassazione ha – avrebbe – dilatato ogni oltre ragionevole limite la responsabilità del professionista in ambito tributario, nel caso di specie in relazione all’invio di una dichiarazione dei redditi infedele per conto del proprio assistito.

Il pericolo che si corre in queste materie è sempre grande: semplificare tutto ai minimi termini, in un tempo in cui la velocità sembra tutto. Analizziamo invece in modo più meditato i riflessi di questa sentenza.

I fatti di causa

La controversia attiene all’impugnazione di un atto di contestazione sanzioni emesso, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, nei confronti del commercialista di una ditta individuale di pulizie, chiamato cioè in concorso con il proprio assistito poiché ritenuto coautore delle violazioni già contestate al suo cliente.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva addebitato al commercialista di avere “con le proprie competenze tecniche” coadiuvato la ditta nel compimento delle violazioni tributarie consentendole di pagare le imposte in misura inferiore al dovuto, portando in deduzione costi non documentati per compensi corrisposti per prestazioni occasionali o deducendo in misura piena costi per acquisti di carburante che andavano detratti nella percentuale stabilita dalla legge.

Il Giudice di merito di primo grado aveva accolto il ricorso, attribuendo valenza dirimente al fatto allegato dal ricorrente e non contestato dall’Agenzia della mancata redazione da parte dello stesso dei modelli dichiarativi della cliente, soltanto trasmessi al Fisco, e ritenendo concretare una illegittima integrazione in corso di causa della motivazione dell’atto impositivo l’argomentazione dell’Ufficio in ordine alla mancata indicazione da parte dei percettori dei compensi occasionali delle prestazioni effettuate.

Tale pronuncia era confermata dalla Corte di secondo grado, sulla base del principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione per cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente, ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003, a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale sull’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, attesa l’impossibilità di derogare al predetto art. 7.

Vengono in particolare richiamate ex multis, Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 28331/2018; Cass. n. 5924/2017, con le quali la Corte aveva chiarito che:

Regola:
l’estraneo, al pari di un dipendente o di altro soggetto legato da un rapporto organico con la società, non poteva concorrere ed essere chiamato a rispondere per le sanzioni irrogate all’ente
Eccezione:
tranne che nei casi in cui l’Ufficio avesse dimostrato che
• la commissione della violazione da parte dell’estraneo rispondeva ad un interesse esclusivamente proprio,
• o che la persona fisica, autrice della violazione, non avesse agito nell’interesse della società ma avesse conseguito un interesse proprio o, comunque, diverso da quello sociale,
• ovvero, ancora, avesse costituito artificiosamente la società (quale mera fictio) per fini illeciti e personali (sono richiamate, ex plurimis, Cass. n. 10975/2019; Cass. n. 5924/2017; Cass. n. 19716/2013).

Nel caso oggetto del giudizio, la Corte di secondo grado aveva così escluso la responsabilità del professionista, mancando la prova dei presupposti sopra enunciati per configurare il concorso esterno.

L’Agenzia ricorreva sulla base di un unico motivo, rubricato violazione di legge – art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. -, in relazione agli artt. 7 del D.L. n. 269/2003 e 9 del D.Lgs. n. 472/1997.

In particolare, ad avviso della ricorrente, la partecipazione consapevole del professionista nelle violazioni tributarie del suo assistito emergeva già dal fatto che i modelli di dichiarazione – pur non compilati dal professionista – erano stati trasmessi da quest’ultimo al Fisco,

“apparendo inverosimile che lo stesso … tenutario delle scritture contabili ed esperto della materia, non si fosse reso conto (quindi dolosamente) dell’evidente difformità dei dati dichiarativi rispetto alle risultanze contabili della ditta (con conseguente deduzione di costi non documentati e di costi di carburante in percentuale diversa da quella stabilita dalla legge) ovvero, quantomeno, se non consapevole di tali difformità, non avesse partecipato colposamente a tali violazioni non verificando, con la diligenza e le cautele proprie del settore di appartenenza, la conformità della dichiarazione trasmessa alle risultanze della contabilità”.

Non c’è solo questo; l’Ufficio aveva anche stigmatizzato

“la ripetitività e sistematicità, per più anni, di illeciti tributari aventi la medesima natura, tutti compiuti da clienti”

del professionista, che

“costituiva valido elemento presuntivo della consapevolezza da parte di quest’ultimo delle violazioni commesse dalla ditta …, e della sua partecipazione, quantomeno colposa al compimento delle medesime”.

La sentenza

La Corte accoglie.

Nella prima parte, essa sconfessa sé stessa, ricordando il recente ed opposto orientamento (Cass. n. 20697/2024; v. anche Cass. n. 21092/2024; Cass. n. 23172/2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), secondo cui

“l’art. 7 cit. «riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica», riguarda cioè solo le c.d. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997”

A tale conclusione la Corte perviene ritenendo l’art. 7 del D.L. n. 269/2003, previsione a carattere speciale rispetto all’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, precisamente applicabile solo e soltanto nei confronti delle persone fisiche titolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente. In altri termini, l’art. 7 del D.L. n. 269/2003, non scardina i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal D.Lgs. n. 472/1997.

Così impostati i termini della questione, va verificato se sussistano gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell’illecito tributario. Va ricordato che l’art. 9 non fornisce sul punto indicazioni, onde occorre rivolgere l’attenzione alla disposizione “madre” del concorso, ovvero l’art. 110 c.p., che indica i seguenti requisiti:

  • la pluralità di agenti,
  • la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti,
  • il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito,
  • la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito.

La Corte precisa che sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione.

La sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.

Quindi, accolte tali premesse, anche il commercialista è sanzionabile in via amministrativa nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica, e tale regola vale anche dopo l’entrata in vigore del D.L. n. 269/2003 (Cass., sez. 5, n. 7948/2025).

A questo punto, dobbiamo porci un ulteriore quesito, ovvero verificare se rilevi o meno che il terzo abbia, o meno, conseguito un personale effettivo vantaggio economico quale conseguenza della realizzazione dell’illecito.

E, qui, la Corte per la seconda volta sconfessa sé stessa, ritenendo che tale requisito non sia necessario al fine di integrare il concorso. Sono favorevoli a questa impostazione Cass. n. 20697/2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024, ma vedasi, in senso opposto, e dunque favorevole al professionista, Cass. sent. 23229/2024, che richiede, per l’applicabilità dell’art. 9 cit., che il concorrente:

“tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio … un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione al servizio di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell’attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali”.

Conclusivamente su quest’ulteriore punto, in linea a Cass. n. 7948/2025, l’AF, nel prospettare una ipotesi di concorso, non è tenuta a provare il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale: tale aspetto può valere soltanto quale elemento indiziario, ma non unico, comprovante la ricorrenza del concorso.

Ed ora veniamo all’ultimo punto. Per la Corte, la posizione professionale di consulente implica, anche in tale veste, “qualora incaricato altresì della tenuta delle scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità delle stesse alle norme di legge, dovendosi valutare la diligenza nell’adempimento con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c.”.

Considerazioni critiche

I tre punti fondamentali sono pertanto i seguenti.

La responsabilità per concorso del professionista:

  1. Non è esclusa per il fatto che l’illecito sia stato commesso dal legale rappresentante di una persona giuridica. L’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non è (più) un “ombrello”;
  2. non presuppone il conseguimento da parte del professionista di un vantaggio specifico ed ulteriore quale conseguenza dell’illecito;
  3. scatta anche se il professionista si limita a trasmettere la dichiarazione redatta dal contribuente, alla condizione che sia tenutario delle scritture contabili. Ciò in quanto il professionista deve operare nel rispetto del principio di diligenza, da valutarsi secondo la natura dell’attività esercitata – arg. art. 1176, comma 2, c.c. – e allora, siccome era anche tenutario delle scritture contabili, su di lui incombeva quantomeno l’obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della ditta cliente.

A corroborare l’affermazione sub c), la Corte richiama la pronuncia n. 13138/2014, che però si limita a sancire la diversità degli incarichi di tenutario della contabilità e di preposto all’invio telematico delle dichiarazioni dei redditi, e dunque a me pare del tutto irrilevante per la soluzione del caso di specie.

Così riassunti i fatti ed impostati i termini della questione, è giunto il momento di sviluppare alcune riflessioni.

La prima. Sarebbe auspicabile che la Corte, nei casi in cui ravvisa l’esistenza di un contrasto interpretativo così evidente nel suo seno, anzi di ben due contrasti – il primo sulla applicabilità dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997, il secondo sulla necessità che sussista un vantaggio specifico – disponga il rinvio della controversia alle Sezioni Unite, alfine di comporlo. Questa gravissima incertezza, peraltro, tocca uno spettro amplissimo di situazioni, e non può essere affidata all’interpretazione del momento.

La seconda. La sentenza incredibilmente non si avvede che, nel caso di specie, non si verteva in ipotesi di violazione imputabile ad una persona giuridica, bensì ad una ditta individuale, e dunque l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 non c’entra assolutamente nulla. La Corte pertanto, almeno a mio parere, avrebbe dovuto semplicemente dichiarare la sussistenza di un errore nelle pronunce rese dai giudici di merito, atteso che l’art. 7 citato, quale che ne sia l’interpretazione, non può fungere da “ombrello” nel caso di violazione commessa da una ditta individuale nella quale sia ravvisabile il concorso del professionista.

Per essere più precisi va detto che la riforma del sistema sanzionatorio ha esteso anche alle società ed enti senza personalità giuridica il principio per cui la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio dell’ente è esclusivamente a carico dell’ente/società. La fonte, però, non è una modifica testuale dell’art. 7 del D.L. n. 269/2003; il risultato è stato ottenuto intervenendo sul D.Lgs. n. 472/1997, e il Governo lo riassume espressamente dicendo che il nuovo art. 2 prevede che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, “con o senza personalità giuridica”, di cui agli artt. 5 e 73 TUIR, è esclusivamente a carico della società o dell’ente.  
Questo significa che, oggi, anche per una s.n.c. il principio-base è quello della riferibilità della sanzione all’ente, non più soltanto alle società o enti con personalità giuridica come nell’originario art. 7 del D.L. n. 269/2003. Lo stesso riepilogo ufficiale precisa però due correttivi importanti: nella fase della riscossione resta ferma, per i soggetti privi di personalità giuridica, la disciplina civilistica della responsabilità solidale e sussidiaria; inoltre, se la società o l’ente senza personalità giuridica risultano fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione viene irrogata al soggetto che ha agito per loro conto.  
Quindi, la riforma del 2024 ha generalizzato, nel sistema del D.Lgs. n. 472/1997, una regola sostanzialmente analoga anche per società ed enti senza personalità giuridica, e dunque anche per le s.n.c. 

La terza. La ditta evidentemente era “destrutturata”, al punto da dover affidare la tenuta delle scritture contabili ad un professionista. A me sembra allora inverosimile che il professionista si sia limitato a trasmettere la dichiarazione predisposta dal titolare della ditta individuale: in altri termini, non escludo che la barratura della citata casella integri una ipotesi simulatoria.

Un quarto punto. La vicenda oggetto del processo non è isolata, poiché riguarda più anni e, sembra di capire, più contribuenti. È un aspetto su cui riflettere, e che probabilmente ha avuto un suo peso nella scelta dell’Agenzia di prospettare una ipotesi di concorso.

Quinto punto. La responsabilità non sussiste perché il professionista ha inviato il modello UNICO, bensì perché ha tenuto le scritture contabili, ha lasciato che il suo cliente predisponesse il modello UNICO (…), ha ricevuto l’incarico alla mera trasmissione dello stesso ma non l’ha controllato. Una sequenza che, come anticipavo sopra, è quanto meno sospetta. Dirò qualcosa di impopolare, ma a me sembra che siano questi gli atteggiamenti che “inducono” i funzionari dell’Agenzia delle Entrate ad approcci particolarmente rigorosi.

Sesto punto. Non è seriamente sostenibile che il professionista possa operare, nell’espletamento di un mandato, senza diligenza. Naturalmente, questa affermazione è facilmente criticabile, ad esempio obiettando che il mandato era “solo e soltanto” (…) quello di inviare telematicamente il modello UNICO. Però, ripeto, si dovrebbe immaginare un sistema in cui:

  1. il contribuente non è in grado di farsi la contabilità da solo ma è in grado di predisporre il modello UNICO da solo;
  2. il professionista, prendendo atto di quanto voluto dal suo cliente, gli trasmette le scritture contabili, affinché detto cliente predisponga il modello. A me sembra un meccanismo al di fuori della realtà.

Ma, quand’anche le cose stessero effettivamente così, mi parrebbe evidente che il professionista, “riappropriatosi” delle scritture contabili, avrebbe forse potuto eseguire un minimo controllo sul modello che si accingeva ad inviare. Ricordo a me stesso che, in concreto, il professionista ha contabilizzato documenti relativi costi per provvigioni occasionali in cui non era desumibile il percettore, nonché schede carburanti, per le quali, alfine, si è proceduto a deduzione integrale del costo.

Forse qualche domanda dovremmo farcela.

Naturalmente, questo principio non è scevro da critiche, atteso che, portato alle estreme conseguenze, potrebbe determinare effetti obiettivamente distorti rispetto al punto di partenza.

Spostando l’angolo visuale, può essere interessante verificare quali siano le responsabilità che incombono sul professionista che rilascia il visto sulla dichiarazione.

Secondo una tesi, il visto leggero comporterebbe rischi limitati sul professionista. Tuttavia, questa tesi è stata più volte sconfessata dalla giurisprudenza.

È nota, al riguardo, la posizione della Cassazione che, con la sentenza penale n. 14954/2024, ha ritenuto responsabile il professionista che non abbia riscontrato la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione con le risultanze della relativa documentazione, oltreché la conformità degli stessi alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d’imposta, nonché lo scomputo delle ritenute d’acconto, a norma di quanto previsto dall’art. 2 del D.M. del MEF n. 164/1999.

In questa vicenda, il Giudice ha riscontrato più elementi indiziari che non potevano essere ignorati dal professionista, tra i quali

  • la richiesta di apporre il visto leggero nonostante la società fosse assistita da vari studi di commercialisti esperti,
  • l’emissione del visto pochi giorni dopo aver ricevuto le fatture, nonostante fossero numerose, per importi milionari ed emesse per periodi particolarmente brevi,
  • la mancata esecuzione di controlli sulle società da cui provenivano le fatture medesime né sull’amministratore formale della s.r.l.,
  • il non essersi reso conto dell’identità della veste grafica di tutte le fatture ricevute dalle diverse società.

Dal confronto tra le sentenze Cass. n. 5635/2026 e Cass. n. 14954/2024, emerge che il set di controlli per così dire “esigibili” nei confronti del professionista con riferimento alle distinte fattispecie è ben diverso, e dunque nemmeno questa chiave interpretativa può essere utilizzata per sconfessare i principi di Cass. n. 5635/2026.

In conclusione, possiamo per un verso rilevare che la Corte sta, per così dire, “alzando l’asticella”, pretendendo in capo al professionista controlli più stringenti, proporzionati al tipo di attività richiesta. Se poi la “proporzione” sia corretta o meno è altra questione, ma è certamente bene riflettere su alcune logiche organizzative adottate all’interno dei nostri studi.

In ogni caso, la vicenda oggetto della sentenza Cass. n. 5635/2026 è tutt’altro che risolta: i Giudici, infatti, hanno rinviato la vicenda ad altra sezione della Corte territoriale, affinché questa, attenendosi ai principi di diritto statuiti, verifichi se, avuto riguardo al caso concreto, possa o meno ritenersi integrato il concorso.

È noto che Il Presidente della Commissione Finanze della Camera, Marco Osnato, ha in questi giorni annunciato la possibilità di intervenire rapidamente attraverso una fonte normativa primaria, anche con un Decreto-Legge dedicato o con una modifica inserita in un altro provvedimento legislativo.

Secondo Osnato, l’ordinanza della Cassazione rappresenta un postulato impegnativo rispetto alla nostra giurisprudenza e rischia di generare incertezze operative per i numerosi professionisti coinvolti nell’assistenza fiscale alle imprese e ai contribuenti. Proprio per questo, spiega il presidente della Commissione Finanze, le istituzioni dovrebbero affrontare la questione al più presto coinvolgendo le associazioni di categoria e aprendo un confronto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Ricordo al riguardo che, nella Risposta all’interrogazione n. 5-04588 del 29 ottobre 2025, tesa a chiarire il regime giuridico sanzionatorio applicabile al professionista che assiste la società, il MEF ha già ritenuto corretto l’orientamento della Suprema Corte, escludendo, almeno a quella data, l’opportunità di un intervento normativo.

Naturalmente, ben venga una iniziativa parlamentare volta a risolvere il problema.

Sarà tuttavia tutt’altro che agevole individuare il giusto perimetro: sarà infatti possibile dare una interpretazione autentica al disposto dell’allora art. 7 del D.L. n. 269/2003, oggi art. 2 del D.Lgs. n. 472/1997, escludendo del caso la responsabilità del professionista – cioè assimilando la sua posizione a quella di amministratori e dipendenti della società -, ma più arduo sarà dire che il tenutario delle scritture contabili non è tenuto ad attivare alcun controllo sul modello UNICO relativo al suo assistito.

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