COMMENTO
DI MARCO BALDIN | 30 DICEMBRE 2025
Il D.Lgs.n. 186/2025 riforma il regime IVA delle prestazioni rese dagli enti del Terzo settore, in attuazione della soppressione delle ONLUS. Dal 1° gennaio 2026 il trattamento IVA dipende sia dal soggetto erogatore sia dal destinatario della prestazione. È confermata l’aliquota del 5% per le prestazioni sociali rese a soggetti svantaggiati da cooperative sociali e imprese sociali societarie. Permangono tuttavia asimmetrie applicative, in particolare per le cooperative imprese sociali.
Il contesto normativo
Il D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 288 del 12 dicembre 2025, introduce significative modifiche al trattamento IVA delle prestazioni rese da cooperative sociali, imprese sociali ed enti del Terzo settore. Le nuove disposizioni, operative dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2025, rappresentano l’attuazione delle previsioni del Codice del Terzo Settore in materia di soppressione della qualifica ONLUS e revisione della disciplina IVA.
L’intervento normativo nasce dalla necessità di adeguare il Decreto “IVA” (D.P.R. n. 633/1972) alla soppressione dell’acronimo ONLUS prevista dal Codice del Terzo Settore. La disciplina transitoria dell’art. 89 del D.Lgs. n. 117/2017 prevedeva una semplice sostituzione dell’acronimo ONLUS con la formula “ente del terzo settore di natura non commerciale”, generando però significative discontinuità nei trattamenti previgenti e disarmonieapplicative.
Il D.Lgs. n. 186/2025 interviene quindi con un duplice obiettivo: da un lato abroga il secondo periodo dell’art. 89, comma 7, del Codice del Terzo Settore; dall’altro modifica puntualmente gli artt. 3, comma 3, e 10, nn. 12, 15, 19, 20 e 27-ter, del D.P.R. n. 633/1972, al fine di mantenere quanto più possibile inalterato l’ambito applicativo delle disposizioni in materia di IVA.
L’aliquota IVA del 5% e il doppio criterio soggettivo
Un elemento fondamentale del nuovo regime è rappresentato dall’applicazione dell’aliquota agevolata del 5 per cento. Il n. 1 della tabella A, parte II-bis, allegata al D.P.R. n. 633/1972 prevede tale aliquota per le prestazioni sociali di cui ai nn. 18, 19, 20, 21 e 27-ter dell’art. 10, quando rese a soggetti svantaggiati da cooperative sociali o da imprese sociali costituite in forma di società commerciale (libro V, titolo V del Codice civile).
Il regime IVA muta quindi in base a un duplice criterio: il soggetto che effettua la prestazione e il destinatario della medesima. Le prestazioni sociali rese dalle cooperative sociali ai soggetti svantaggiati individuati dall’art. 10, n. 27-ter del D.P.R. n. 633/1972 (anziani e inabili adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori in situazioni di disagio, migranti, detenuti, donne vittime di tratta) sono assoggettate all’aliquota del 5 per cento anziché all’esenzione.
L’art. 4 del Decreto ha esteso questo regime anche alle imprese sociali costituite in forma di società commerciale (S.p.A., s.r.l., società cooperative diverse dalle cooperative sociali). Resta invece esclusa da tale estensione la categoria delle cooperative imprese sociali, che risultano escluse sia dalla nozione di cooperative sociali ex Legge n. 381/1991, sia dalla categoria di imprese sociali in forma societaria, essendo costituite nella forma cooperativa del titolo VI del Codice civile.
Analisi per tipologia di prestazione
Prestazioni sanitarie (art. 10, n. 18)
Le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione mantengono il regime di esenzione quando rese a soggetti non svantaggiati, indipendentemente dal soggetto erogatore. Quando invece sono rese a soggetti svantaggiati, il trattamento varia: aliquota del 5 per cento per cooperative sociali e imprese sociali in forma societaria; esenzione per tutti gli altri enti, incluse cooperative imprese sociali e imprese sociali non societarie. Quest’ultima configurazione presenta evidenti disarmonie competitive che richiederebbero un intervento correttivo.
Prestazioni di ricovero e cura (art. 10, n. 19)
Il regime delle prestazioni di ricovero e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, presenta una maggiore articolazione. Quando rese a soggetti svantaggiati, si applica l’aliquota del 5 per cento per cooperative sociali e imprese sociali societarie, mentre rimane l’esenzione per cooperative imprese sociali e altre imprese sociali. Per le prestazioni a soggetti non svantaggiati, l’esenzione si applica alle cooperative sociali, cooperative imprese sociali e imprese sociali non societarie, mentre l’aliquota ordinaria del 22 per cento colpisce le imprese sociali in forma di società commerciale.
Prestazioni educative e didattiche (art. 10, n. 20)
Le prestazioni educative dell’infanzia, della gioventù e quelle didattiche di ogni genere seguono uno schema analogo alle prestazioni di ricovero e cura. L’aliquota del 5 per cento si applica quando cooperative sociali o imprese sociali societarie operano verso soggetti svantaggiati; in tutti gli altri casi prevale l’esenzione, salvo per le imprese sociali societarie che operano verso soggetti non svantaggiati, per le quali si applica l’aliquota ordinaria del 22 per cento.
Prestazioni sociosanitarie e assistenziali (art. 10, n. 27-ter)
Le prestazioni sociosanitarie e di assistenza domiciliare o ambulatoriale in favore delle categorie svantaggiate sono imponibili al 5 per cento se rese da cooperative sociali o imprese sociali societarie. Per tutti gli altri enti del Terzo settore, escluse le imprese sociali societarie, si applica l’esenzione. Anche in questo caso, il trattamento riservato alle cooperative imprese sociali appare disarmonico rispetto alla ratio del regime agevolato.
Prestazioni di trasporto sanitario (art. 10, n. 15)
Le prestazioni di trasporto di malati o feriti con veicoli equipaggiati presentano un regime uniforme: sono sempre esenti se effettuate da enti del Terzo settore, indipendentemente dalla natura commerciale dell’ente erogatore e dalla qualifica del destinatario come soggetto svantaggiato. Cooperative sociali, cooperative imprese sociali e tutte le altre forme di impresa sociale applicano quindi sempre l’esenzione per questa tipologia di prestazioni.
Le criticità applicative
L’analisi del nuovo regime evidenzia alcune significative asimmetrie nel trattamento delle cooperative imprese sociali rispetto alle cooperative sociali e alle imprese sociali societarie. Per le prestazioni rese a soggetti svantaggiati, le cooperative imprese sociali si trovano infatti a beneficiare del regime di esenzione anziché dell’aliquota agevolata del 5 per cento, configurando una disparità di trattamento non giustificata dalla ratio della normativa.
Tale disallineamento potrebbe generare distorsioni competitive nel mercato delle prestazioni sociali, favorendo forme organizzative rispetto ad altre sulla base di criteri formali piuttosto che sostanziali. Le indicazioni operative dell’Alleanza delle Cooperative Italiane hanno evidenziato l’opportunità di un intervento de iure condendo per ricondurre il trattamento delle cooperative imprese sociali nell’ambito dell’aliquota del 5 per cento quando operano verso soggetti svantaggiati.
Continuità per le cooperative sociali
Un elemento di certezza applicativa è rappresentato dalla conferma dell’integrale continuità del regime IVA per le cooperative sociali. L’intervento dell’Alleanza delle Cooperative Italiane in sede di approvazione del parere parlamentare ha assicurato che le cooperative socialicostituite ai sensi della Legge n. 381/1991 non vedano modificato il proprio regime impositivo, potendo continuare ad applicare l’aliquota del 5 per cento per le prestazioni rese a soggetti svantaggiati e l’esenzione negli altri casi previsti dalla normativa.
Altre disposizioni rilevanti
Il Decreto interviene anche su altre fattispecie. Le cessioni gratuite di beni agli enti del Terzo settore (art. 10, n. 12, combinato con l’art. 2, n. 4, del D.P.R. n. 633/1972) risultano esenti se destinate a cooperative sociali, cooperative imprese sociali e imprese sociali non societarie, restando escluse le imprese sociali in forma di società commerciale.
Inoltre, la modifica dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che non costituiscono prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA le operazioni di divulgazione pubblicitaria svolte a beneficio delle attività istituzionali di enti del Terzo settore, con esclusione delle sole imprese sociali in forma societaria commerciale. Tale disposizione si estende quindi anche alle cooperative sociali e alle cooperative imprese sociali.
Decorrenza e adempimenti
Le nuove disposizioni si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, ossia dal 1° gennaio 2026 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare. Gli operatori interessati dovranno valutare tempestivamente l’impatto delle modifiche sulla propria operatività, verificando l’applicabilità dei nuovi regimi alle diverse tipologie di prestazioni erogate e procedendo, ove necessario, all’adeguamento delle procedure amministrative e contabili.
Si raccomanda particolare attenzione nella qualificazione dei destinatari delle prestazioni come soggetti svantaggiati ai sensi dell’art. 10, n. 27-ter, elemento determinante per l’individuazione del corretto trattamento IVA. Sarà inoltre opportuno monitorare eventuali chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate in merito alle criticità applicative evidenziate, in particolare con riferimento al trattamento delle cooperative imprese sociali.
Tabella riepilogativa trattamento IVA
Prestazioni a soggetti svantaggiati (art. 10, n. 27-ter)
| Tipo prestazione | Coop. sociali | Imprese sociali società | Coop. imprese sociali e altri ETS |
| Sanitarie (art. 10, n. 18) | 5% | 5% | Esente |
| Ricovero e cura (art. 10, n. 19) | 5% | 5% | Esente |
| Educative e didattiche (art. 10, n. 20) | 5% | 5% | Esente |
| Sociosanitarie (art. 10, n. 27-ter) | 5% | 5% | Esente |
| Trasporto sanitario (art. 10, n. 15) | Esente | Esente | Esente |
Prestazioni a soggetti non svantaggiati
| Tipo prestazione | Coop. sociali | Imprese sociali società | Coop. imprese sociali e altri ETS |
| Sanitarie (art. 10, n. 18) | Esente | Esente | Esente |
| Ricovero e cura (art. 10, n. 19) | Esente | 22% | Esente |
| Educative e didattiche (art. 10, n. 20) | Esente | 22% | Esente |
| Sociosanitarie (art. 10, n. 27-ter) | Esente | 22% | Esente |
Nota: ETS = Enti del Terzo Settore escluse le imprese sociali societarie
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, 3 e10;
- D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186, art. 4;
- D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, art. 89.
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