CIRCOLARE MONOGRAFICA
Nuova sanatoria ex Legge n. 182/2025: termini, modalità, condizioni ed effetti
DI ANDREA AMANTEA | 8 GENNAIO 2026
Entro il prossimo 16 febbraio, i soggetti passivi che hanno violato il divieto di cumulo tra l’agevolazione Tremonti ambiente e le tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia, grazie alle previsioni di cui all’art. 43 della Legge n. 182/2025, possono sanare la propria posizione, mantenendo le suddette tariffe ma accettando l’applicazione di una compensazione, a valere sulle stesse, dell’importo corrispondente al beneficio fiscale al tempo goduto nonché una decurtazione del 5%. L’adesione a tali condizioni produce effetti su tutti i giudizi pendenti con eventuale riassunzione in ipotesi di inadempimento.
L’agevolazione Tremonti ambiente. Un cenno
L’agevolazione Tremonti ambiente era disciplinata dall’art. 6 della Legge n. 388/2000.
La quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, come definiti al comma 15, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito.
Si veda il comma 13 della Legge citata.
Difatti, l’agevolazione operava quale detassazione (applicata tramite variazione in diminuzione ai fini IRES e IRPEF) per gli investimenti ambientali, indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto (utile o perdita). La perdita dunque poteva rilevare secondo le ordinarie regole di imputazione previste dal D.P.R. n. 917/1986, TUIR (cfr. circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009).
Si ricorda che la Tremonti ambiente è stata abrogata con effetti dal 26 giugno 2012.
Di conseguenza possono beneficiare dell’agevolazione in esame gli investimenti ambientali realizzati entro la data del 25 giugno 2012 (vedi risoluzione Agenzia delle Entrate n. 58/E 2016).
| Agevolazione Tremonti ambiente | |
| Agevolazione | Variazione in diminuzione (ai fini IRES e IRPEF) per gli investimenti ambientali; la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali, non concorre a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. |
| Determinazione quota di reddito agevolata | La determinazione della quota di reddito agevolata è pari: per il periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2001 e per il successivo, all’ammontare degli investimenti ambientali realizzati calcolati secondo “l’approccio incrementale”, ai sensi del comma 15, ultimo periodo dell’art. 6 Legge n. 388/2000; a partire dal terzo periodo d’imposta di applicazione del beneficio, all’eccedenza degli investimenti ambientali realizzati nel periodo d’imposta, determinati sempre secondo il suddetto approccio incrementale, rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi d’imposta precedenti. |
| Beneficiari | Piccole e medie imprese in contabilità ordinaria. |
| Investimenti ambientali | Per investimento ambientale si intende il costo di acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all’art. 2424, comma 1, lett. B), n. II, c.c., necessarie per: prevenire, ridurre e riparare danni causati all’ambiente. Sono in ogni caso esclusi gli investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge. Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l’approccio incrementale. |
| Approccio incrementale | L’agevolazione riguarda solo infatti il “maggior costo” dell’investimento ambientale rispetto ad un investimento tradizionale equivalente (Cass. civ., sez. trib., ord. 24 ottobre 2025, n. 28228). |
| Investimenti ammessi | Investimenti ambientali realizzati entro la data del 25 giugno 2012. |
| Indicazioni di prassi | L’agevolazione poteva essere richiesta anche: con la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa sulla base delle disposizioni pro tempore vigenti art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998; con un’istanza di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (risoluzione Agenzia delle Entrate n. 58/E 2016). |
I benefici fiscali previsti dalla c.d. Tremonti ambiente, ivi compresi quelli stabiliti dall’art. 6 Legge n. 388/2000, spettano dunque anche nel caso in cui i relativi adempimenti formali siano effettuati tardivamente (sent. del 18 novembre 2022, n. 866/1 – Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria): la norma non prescrive espressamente la revoca dell’agevolazione lasciando aperta la strada della presentazione di una apposita dichiarazione integrativa.
In tal senso si è espressa anche la Corte di Cassazione con la sentenza n. 746 del 12 gennaio 2022: nel caso di specie, risultava, dunque, applicabile l’agevolazione fiscale relativa a un investimento ambientale in pannelli fotovoltaici non riportato nel bilancio 2011 ma inserito successivamentenella dichiarazione del 2014.
Il divieto di cumulo con le tariffe incentivanti del Conto energia
La nuova sanatoria prevista dall’art. 43 della Legge n. 182/2025 “Semplificazioni in materia di cumulo degli incentivi in Conto energia”, mira a consentire ai soggetti passivi, piccole e medie imprese, di continuare a mantenere le tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia nonostante la violazione del divieto di cumulo tra le citate tariffe e l’agevolazione Tremonti ambiente.
A tal proposito, il GSE con la nota del 22 novembre 2017 ha chiarito che:
- è possibile cumulare le tariffe incentivanti del I e del II Conto energia (rispettivamente Decreti 28 luglio 2005 e 19 febbraio 2007 (II Conto energia) con l’agevolazione fiscale Tremonti ambiente nei limiti del 20% del costo dell’investimento;
- invece non è consentito il cumulo tra le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto energia (Decreti del Ministro dello Sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’Ambiente e della Tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012) e la Tremonti ambiente posto che tale ultima agevolazione non compare tra gli incentivi esclusi in via tassativa dal divieto di cumulo richiamati dai citati Decreti.
La “Tremonti” non è neanche oggetto della deroga di cui al comma 4 dell’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 che, in casi particolari (presenza di bandi pubblici per la concessione di incentivi pubblicati prima della data di entrata in vigore dello stesso D.M.) fa salve le condizioni di cumulabilità già previste dal II Conto energia.
Di conseguenza, la detassazione di cui alla Tremonti ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto energia.
Pertanto, in considerazione del previsto divieto di cumulo e della peculiarità del caso in esame, che ha richiesto una norma interpretativa, si specifica che, nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto energia, è necessario che il Soggetto Responsabile rinunci al beneficio fiscale goduto (nota GSE, 22 novembre 2017).
Il Consiglio di Stato, sez. II, con la sentenza n. 7830 del 18 agosto 2023 ha confermato il divieto di cumulo.
La nuova sanatoria nella Legge n. 182/2025
La Legge n. 182/2025, come accennato, propone una nuova sanatoria per chi ha indebitamente cumulato le suddette agevolazioni.
Si parla di nuova sanatoria in quanto riservata ai proprietari di impianto fotovoltaico rientrante nei conti energia (terzo, quarto e quinto) che non si siano avvalsi della precedente sanatoria art. 36, comma 2, D.L. n. 124/2019.
Tale ultima possibilità passava dalla presentazione di apposita istanza con scadenza al 31 dicembre 2020 da inviare alla PEC dell’Ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate in base al domicilio fiscale del soggetto passivo.
Il termine del 31 dicembre 2020 era da intendersi perentorio (Risposta Agenzia delle Entrate n. 167/2025).
La posizione fiscale in merito ai benefici fiscali derivanti dalla Tremonti ambiente è da considerarsi definitiva con impossibilità di restituzione degli stessi:
- decorso il termine di cui all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 per presentare le dichiarazioni integrative ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998;
- ovvero laddove il contribuente non si sia avvalso della sanatoria art. 36, comma 2, D.L. n. 124/2019 nei termini di legge (31 dicembre 2020 – termine ultimo come modificato dall’art. 56, comma 8-ter, del D.L. n. 76/2020).
Con l’adesione infatti il soggetto passivo poteva continuare a beneficiare delle tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto energia pagando una somma determinata applicando:
- alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione Tremonti ambiente,
- l’aliquota d’imposta pro tempore vigente.
Con il Provvedimento, Agenzia delle Entrate, prot. n. 114266/2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che: per i soggetti IRES, la somma da versare è determinata applicando alla variazione in diminuzione l’aliquota ai tempi applicata in dichiarazione alla quale la stessa di riferisce. Per i soggetti IRPEF, la somma da versare è determinata applicando alla variazione in diminuzione le aliquote pro tempore vigenti per gli scaglioni di reddito di cui all’art. 11 del TUIR, tenuto conto del reddito complessivo netto dichiarato.
La Legge n. 182/2025 prevede ora una nuova chance di regolarizzazione all’art. 43, più costosa in quanto prevede anche una decurtazione delle tariffe, ma che permette allo stesso modo il mantenimento delle stesse tariffe incentivanti.
Al fine di salvaguardare la produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici, i contribuenti che non si siano avvalsi, alla data di entrata in vigore della presente legge, della definizione di cui all’articolo 36, comma 2, del decreto-Legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, possono continuare a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute, in attuazione dei decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012, dal Gestore dei servizi energetici-GSE Spa (GSE) esclusivamente previa presentazione, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla medesima data, di apposita istanza al GSE (…).
| Nuova sanatoria cumulo Tremonti ambiente-Conto energia | |
| Cosa | Regolarizzazione violazione divieto di cumulo Tremonti ambiente-Conto energia. |
| Soggetti interessati | Piccole e medie imprese che hanno effettuato investimenti ambientali cumulando le suddette agevolazioni. |
| Adesione | Entro 60 giorni dal 18 dicembre (data di entrata in vigore della disposizione in esame), per regolarizzare la propria posizione, i contribuenti possono presentare di apposita istanza al GSE con la quale accettano l’applicazione di: una compensazione, a valere sulle tariffe incentivanti, dell’importo corrispondente al beneficio fiscale goduto in applicazione della variazione in diminuzione del reddito in dichiarazione dei redditi, in applicazione della Tremonti ambiente, asseverato da un professionista abilitato e indipendente, secondo i criteri stabiliti dal GSE; una decurtazione del 5% delle tariffe incentivanti spettanti per l’intero periodo di vigenza della convenzione sottoscritta con il GSE. |
| Vantaggi | Mantenimento delletariffe incentivanti fino a scadenza. |
| Ipotizziamo, esemplificando, che un soggetto IRES abbia effettuato: • un investimento per l’installazione di un impianto fotovoltaico per 400.000 euro, • rilevando un investimento ambientale incrementale rispetto alla media degli stessi investimenti dei due periodi d’imposta precedenti pari a 120.000 euro (con approccio incrementale – vedi risoluzione Agenzia delle Entrate n. 226/2002). Considerando che l’agevolazione opera quale detassazione, ossia quale variazione in diminuzione da operare in sede di dichiarazione dei redditi, il beneficio fiscale si identifica con un risparmio IRES pari a = 120.000 (eccedenza media sovraccosto)*27.5% (aliquota IRES pro tempore vigente) = 33.000 euro. In tale caso, ai fini della sanatoria ex Legge n. 182/2025 l0002025120200182, il soggetto in questione subirà: • una compensazione, a valere sulle tariffe incentivanti future, dell’importo corrispondente al beneficio fiscale goduto (33.000 euro); • una decurtazione del 5% delle tariffe incentivanti spettanti per l’intero periodo di vigenza della convenzione sottoscritta con il GSE. | |
L’art. 43 in esame prevede che l’istanza per la sanatoria debba essere presentata entro 60 giorni dall’entrata in vigore della norma in vigore dal 18 dicembre 2025.
Nei fatti ci sarà tempo entro il prossimo 16 febbraio 2026 per l’adesione.
L’istanza di adesione produce effetti su tutti i giudizi pendenti, sia tributari che amministrativi. Nelle more del pagamento delle somme da versare mediante compensazione, il giudice sospende il processo.
L’estinzione dei giudizi sospesi è subordinata:
- all’integrale compensazione delle somme dovute di cui al comma 1, lett. a), entro il termine di scadenza della relativa convenzione sottoscritta dal GSE (vedi tabella precedente),
- all’incondizionata accettazione della decurtazione delle tariffe incentivanti, di cui al comma 1, lett. b), per l’intero periodo di vigenza della convenzione sottoscritta con il GSE,
- al versamento in denaro, da parte del contribuente, dell’eventuale differenza tra l’importo dovuto e le somme effettivamente compensabili mediante le tariffe incentivanti, nei casi in cui l’ammontare delle stesse non sia sufficiente ad assorbire l’intera somma da restituire e la decurtazione prevista dalla lett. b) del comma 1.
Le condizioni appena elencate devono essere attestate dal GSE affinché operi l’estinzione del processo.
Il GSE provvede altresì ad attestare l’eventuale mancato perfezionamento della definizione, anche ai fini della riassunzione dei processi tributari e amministrativi precedentemente sospesi.
Verificato l’effettivo perfezionamento della definizione, con la produzione nel medesimo giudizio della documentazione attestante l’avvenuta applicazione della compensazione e della decurtazione, il giudice dichiara estinto il processo con la compensazione delle spese di lite; in caso contrario, il giudice revoca la sospensione su istanza di una delle parti.
Entro il 28 dicembre, il GSE era chiamato a pubblicare sul proprio portale istituzionale le modalità operative per la presentazione dell’istanza di adesione.
Modalità, alla data di stesura del presente approfondimento, non ancora pervenute.
Dovranno altresì essere definite:
- le categorie dei professionisti abilitati al rilascio dell’asseverazione,
- specificando i requisiti di indipendenza rispetto al soggetto certificato.
Nei confronti dei soggetti passivi che non presenteranno istanza di adesione, il GSE provvederà altresì a recuperare gli incentivi erogati, fatta salva la prosecuzione di eventuali giudizi pendenti.
Riferimenti normativi:
- Legge 2 dicembre 2025, n. 182, art. 43;
- Legge 23 dicembre 2000, n. 388, art .6;
- D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, conv. dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157, art. 36.
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