CIRCOLARE MONOGRAFICA
Distribuzione ai soci: presunta, salvo prova contraria, soltanto quando l’accertamento nei confronti della società riguardi ricavi imponibili non contabilizzati e non dichiarati oppure costi inesistenti dedotti dal reddito
DI CARLA DE LUCA | 4 SETTEMBRE 2026
L’art. 23 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 disciplina espressamente la tassazione dei soci delle società di capitali a ristretta base partecipativa in presenza di utili extracontabili. La nuova norma recepisce un orientamento consolidato della giurisprudenza, ma ne delimita l’applicazione: la distribuzione ai soci può essere presunta, salvo prova contraria, soltanto quando l’accertamento nei confronti della società riguardi ricavi imponibili non contabilizzati e non dichiarati oppure costi inesistenti dedotti dal reddito. Non basta, quindi, qualsiasi maggiore imponibile accertato in capo alla società. La disposizione rafforza la base normativa dell’accertamento sui soci, ma impone all’Amministrazione finanziaria di dimostrare la presenza di componenti occulti attraverso elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva. Per società, soci e difensori diventa essenziale distinguere la rettifica che genera effettivamente utili distribuibili dalle violazioni meramente valutative o fiscali.
La presunzione di distribuzione diventa una norma espressa
Nelle società di capitali il reddito prodotto appartiene alla società e viene tassato in capo ai soci soltanto quando è deliberata o comunque dimostrata la distribuzione degli utili.
Da tempo, tuttavia, la giurisprudenza ammette una particolare presunzione per le società caratterizzate da un numero limitato di soci, spesso legati da rapporti familiari o personali. Quando viene accertata l’esistenza di utili non dichiarati, si presume che questi siano stati distribuiti ai soci in proporzione alle rispettive partecipazioni.
Il ragionamento si fonda sulla ristrettezza della compagine sociale. In una società con pochi soci, che partecipano direttamente alla gestione o ne conoscono le vicende, è considerato poco verosimile che gli utili extracontabili rimangano nella disponibilità esclusiva della società o di uno soltanto dei partecipanti senza che gli altri ne siano consapevoli.
L’art. 23 del D.Lgs. n. 148/2026 trasforma questo orientamento giurisprudenziale in una regola espressamente prevista dalla legge. La presunzione non diventa, però, automatica e generalizzata.
Quando può essere applicata
La distribuzione degli utili ai soci può essere presunta esclusivamente quando l’accertamento nei confronti della società riguarda una delle seguenti situazioni:
- ricavi o altri componenti positivi imponibili non contabilizzati e non dichiarati;
- costi o altri componenti negativi inesistenti, che sono stati contabilizzati e dedotti nella determinazione del reddito.
In entrambe le ipotesi, la rettifica determina l’emersione di una ricchezza che, secondo la presunzione prevista dalla norma, può essere stata sottratta alla contabilità e successivamente attribuita ai soci.
La società deve essere a ristretta base partecipativa. La disposizione non stabilisce un numero massimo di soci oltre il quale la presunzione non opera. La valutazione dovrà quindi tenere conto delle caratteristiche concrete della compagine, dei rapporti esistenti tra i soci, del loro coinvolgimento nella gestione e dell’effettiva possibilità di conoscere le operazioni societarie.
Non ogni maggiore imponibile produce utili occulti
L’aspetto più importante della nuova disciplina è la delimitazione delle rettifiche che possono giustificare la tassazione dei soci.
Non è sufficiente che l’Amministrazione finanziaria accerti un maggiore reddito in capo alla società. È necessario che il maggiore reddito derivi da ricavi non contabilizzati oppure da costi inesistenti.
Restano quindi fuori dal perimetro della presunzione, in linea generale, le rettifiche fondate su:
- costi realmente sostenuti ma fiscalmente indeducibili;
- errori nella competenza temporale di ricavi o costi;
- differenze nei criteri di valutazione delle rimanenze;
- ammortamenti dedotti in misura superiore a quella consentita;
- spese effettive considerate non inerenti;
- violazioni formali che non determinano l’emersione di disponibilità finanziarie occulte;
- riqualificazioni fiscali che non comportano la produzione di ricchezza extracontabile.
In queste situazioni aumenta il reddito imponibile della società, ma non necessariamente emerge una somma che possa essere stata materialmente distribuita ai soci.
La distinzione è fondamentale. Un costo realmente pagato, anche se fiscalmente indeducibile, ha comunque determinato un’uscitafinanziaria per la società. Non si è quindi formata una disponibilità occulta da attribuire ai soci.
Gli elementi necessari per l’accertamento
La norma richiede che i componenti positivi non contabilizzati e non dichiarati siano accertati sulla base di elementi certi e precisi, anche di natura presuntiva.
L’Amministrazione finanziaria deve pertanto dimostrare, prima di tutto, l’esistenza degli utili extracontabili in capo alla società. Soltanto dopoavere accertato tale presupposto può applicare la presunzione di distribuzione ai soci.
La sequenza logica dovrebbe essere la seguente:
- accertamento di ricavi occultati o di costi inesistenti in capo alla società;
- verifica della natura ristretta della compagine sociale;
- determinazione degli utili extracontabili presumibilmente distribuibili;
- imputazione degli utili ai soci;
- tassazione di ciascun socio secondo la disciplina applicabile agli utili da partecipazione.
La rettifica della società rappresenta quindi il presupposto dell’accertamento personale del socio, ma non dovrebbe tradursi in un automatismoprivo di motivazione.
L’atto notificato al socio dovrà consentirgli di conoscere la rettifica effettuata nei confronti della società, le ragioni per cui la compagine è considerata ristretta, l’ammontare attribuito e il criterio utilizzato per ripartirlo.
La presunzione ammette la prova contraria
La distribuzione degli utili è espressamente prevista come presunzione relativa. Il socio può quindi dimostrare che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti oppure che non sono stati percepiti da lui.
La prova contraria può riguardare, per esempio:
- l’accantonamento delle somme all’interno della società;
- il reinvestimento delle disponibilità nell’attività aziendale;
- l’utilizzo delle somme per pagare debiti sociali;
- l’appropriazione degli utili da parte dell’amministratore o di un altro socio;
- l’estraneità del socio alla gestione;
- la presenza di un conflitto tra i soci che abbia escluso la condivisione degli utili;
- l’assenza di incrementi patrimoniali o movimenti finanziari riconducibili al socio;
- il mancato possesso della partecipazione nel periodo in cui si sono formati gli utili occulti.
La sola affermazione di non avere ricevuto alcuna somma non è normalmente sufficiente. La difesa deve essere sostenuta da documenti, movimenti bancari, verbali, corrispondenza, situazioni contabili o altri elementi coerenti con la ricostruzione proposta.
Esempi pratici
Ricavi non contabilizzati
Una S.r.l. è partecipata da quattro soci, ciascuno titolare del 25%. A seguito di una verifica vengono accertati ricavi non contabilizzati per 120.000 euro.
L’Amministrazione finanziaria può presumere che l’utile extracontabile sia stato distribuito ai soci. In assenza di elementi diversi, a ciascun socio potrebbe essere imputato un utile di 30.000 euro.
Il singolo socio può contrastare la presunzione dimostrando, per esempio, che le somme sono rimaste nella società e sono state utilizzate per acquistare un macchinario o per pagare fornitori.
Fatture per operazioni inesistenti
Una società con tre soci deduce costi per 90.000 euro documentati da fatture relative a operazioni mai eseguite.
Poiché i costi sono inesistenti, la norma consente di presumere che le somme corrispondenti siano state sottratte alla società e distribuite ai soci.
Se, tuttavia, dai conti bancari emerge che il pagamento è stato incassato e trattenuto integralmente dall’amministratore, gli altri soci possono utilizzare tale circostanza per dimostrare di non avere partecipato alla distribuzione.
Costo effettivo ma indeducibile
Una S.r.l. sostiene una spesa di rappresentanza di 40.000 euro. Il costo è realmente sostenuto e documentato, ma viene considerato fiscalmente indeducibile.
La rettifica aumenta il reddito imponibile della società, ma non dovrebbe consentire di presumere una distribuzione ai soci. La società ha infatti sostenuto un’effettiva uscita finanziaria e non si è formato un utile occulto.
Errore di competenza
Nel 2026 una società deduce un costo che, secondo l’ufficio, era di competenza del 2027.
La rettifica determina un maggiore reddito per il 2026, ma il costo esiste ed è stato realmente sostenuto. Si tratta di una differenza temporale e non dell’occultamento di una disponibilità. La presunzione prevista dall’art. 23 non dovrebbe quindi trovare applicazione.
Accertamento basato sulle movimentazioni bancarie
Una società a base familiare registra versamenti bancari non giustificati per 200.000 euro. L’ufficio li considera ricavi non dichiarati sulla base delle risultanze dei conti e degli altri elementi raccolti.
Se l’accertamento dei ricavi occulti è adeguatamente motivato, può seguire la presunzione di distribuzione ai soci. La difesa dovrà agire su due livelli: contestare l’origine reddituale dei versamenti e, in subordine, dimostrare che le somme non sono state distribuite.
Socio estraneo alla gestione
Una S.r.l. è partecipata dal padre per il 70% e dal figlio per il 30%. Il padre è amministratore unico e gestisce direttamente tutti i rapporti commerciali e bancari. Vengono accertati ricavi non contabilizzati per 100.000 euro.
L’ufficio potrebbe attribuire 70.000 euro al padre e 30.000 euro al figlio. Quest’ultimo, però, può tentare di superare la presunzione dimostrando di essere estraneo alla gestione, di non avere accesso ai conti, di non avere ricevuto somme e che le disponibilità sono state utilizzate esclusivamente dal padre.
La mera estraneità formale non è sufficiente, ma può diventare rilevante se accompagnata da prove concrete.
Il rapporto tra l’accertamento della società e quello dei soci
La nuova disciplina conferma la stretta connessione tra i due accertamenti.
Il socio ha interesse a contestare non soltanto l’effettiva distribuzione, ma anche il maggiore reddito accertato nei confronti della società. Se viene meno l’accertamento dei ricavi occulti o dei costi inesistenti, viene meno anche il presupposto della tassazione personale.
La difesa dovrebbe quindi verificare:
- se l’accertamento societario è definitivo o ancora impugnabile;
- se il socio ha ricevuto tutti gli elementi necessari per conoscere la pretesa;
- se la rettifica riguarda effettivamente ricavi non dichiarati o costi inesistenti;
- se la società può essere qualificata come società a ristretta base;
- se l’utile attribuito è stato calcolato correttamente;
- se sono stati considerati imposte, costi correlati e altre componenti che riducono l’utile distribuibile;
- se l’imputazione rispetta le percentuali e i periodi di possesso delle partecipazioni;
- se esistono elementi idonei a superare la presunzione.
Decorrenza e coordinamento con il testo unico
L’art. 23 non prevede una decorrenza specifica. La disposizione opera quindi dall’entrata in vigore del D.Lgs. n. 148/2026.
La disciplina autonoma contenuta nei primi due commi avrà però efficacia temporanea. In base all’art. 35, comma 2, resterà applicabile fino alla decorrenza delle corrispondenti disposizioni del D.Lgs. n. 141/2026. Successivamente la materia sarà regolata dal nuovo art. 256-bis del Testo Unico in materia di adempimenti e accertamento.
Il passaggio tra le due disposizioni non dovrebbe modificare il contenuto sostanziale della disciplina, ma risponde all’esigenza di evitare la contemporanea applicazione di norme sovrapposte.
Una presunzione più chiara, ma non automatica
La novità offre una base legislativa a una forma di accertamento finora sviluppata prevalentemente dalla giurisprudenza. Allo stesso tempo, ne restringe il campo di applicazione.
La presenza di un maggiore reddito societario non è più sufficiente, da sola, a giustificare la tassazione dei soci. La presunzione può operare soltanto quando emergono ricavi imponibili non contabilizzati e non dichiarati oppure costi inesistenti.
Per l’Amministrazione finanziaria diventa quindi essenziale qualificare correttamente la rettifica.
Per i contribuenti e i difensori sarà invece decisivo dimostrare che il maggiore imponibile non corrisponde a una ricchezza extracontabile oppure che le somme, pur esistenti, non sono state distribuite al socio.
Riferimenti normativi:
- D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, art. 23.
Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.
Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.
Grazie per il rispetto delle regole e per contribuire a mantenere la riservatezza delle informazioni condivise.