1° Documento Riservato: Stabile organizzazione e lavoro da remoto: cosa cambia con l’aggiornamento del Commentario OCSE 2025

CIRCOLARE MONOGRAFICA

“Test temporale” e “test qualitativo”: duplice test per ridimensionare il tradizionale “test della disponibilità”

DI MATTIA MERATI | 25 FEBBRAIO 2026

L’aggiornamento 2025 del Commentario OCSE all’art. 5 del Modello di Convenzione introduce una nuova bussola operativa per valutare quando il lavoro da remoto transfrontaliero possa generare una stabile organizzazione del datore di lavoro nel Paese in cui si trova l’home office. La novità è l’introduzione di un doppio test, sia di natura temporale che qualitativa. Il nuovo impianto ridimensiona il precedente criterio dell’“availability test” e si allinea a modelli organizzativi più flessibili, pur non introducendo safe harbour assoluti: la valutazione resta infatti “case by case”, con inevitabili “zone grigie”.

Contesto di riferimento

La diffusione strutturale del lavoro da remoto ha reso inadeguate le vecchie coordinate interpretative sulla configurabilità di una stabile organizzazione. La nuova versione 2025 del Commentario OCSE all’art. 5 interviene proprio su questo terreno, con un set di indicazioni che si propongono di restituire maggiore prevedibilità alle imprese multinazionali (o, comunque, con attività cross-border).

La revisione non tocca la definizione convenzionale di stabile organizzazione (“SO”) prevista nel Modello di Convenzione OCSE (“Modello OCSE”), ma riscrive (in parte) il percorso valutativo per i casi di lavoro a distanza transfrontaliero, delimitando (pur senza sterilizzarlo) il rischio di emersione di una SO nel Paese dell’home office.

Pur non essendo oggetto di questo contributo, si segnala che, in parallelo, l’OCSE ha avviato un cantiere più ampio sulla Global Mobility, segnale che la riflessione non si esaurisce con l’home working e le sue implicazioni in termini di stabile organizzazione, ma si estende anche a schemi di presenza “ibrida” (e.g., nomadi digitali, frontalieri, etc.) e a tematiche riguardanti la tassazione del lavoratore, la qualificazione dei rapporti nei diversi ordinamenti, le implicazioni previdenziali e amministrative, etc.

La precedente impostazione nel Commentario OCSE

Prima delle modifiche apportate al Commentario OCSE, l’analisi circa la configurabilità (o meno) di una SO si focalizzava su criteri “tradizionali”, solo in alcuni casi idonei ad intercettare fattispecie di lavoro da remoto (ci si riferisce, ad esempio, alla c.d. fattispecie della SO personale, ove i dipendenti/lavoratori, pur in assenza di uno spazio fisico a propria disposizione, operano da remoto ai fini della conclusione di contratti).

Tuttavia, la crescente diffusione, negli anni più recenti, di modalità di lavoro da remoto sempre più diversificate ha reso inadeguati (o quantomeno, non più aderenti) i presupposti “tradizionali” di identificazione della c.d. SO “materiale”, fondata sulla riconducibilità del luogo di lavoro alla nozione di sede d’affari (“place of business”) e sulla valutazione dei caratteri di fissità e permanenza (“fixed”).

In questo contesto, data l’ampia definizione di “place of business” fornita dal Commentario all’art. 5 – idonea a ricomprendere, in linea di principio, anche l’abitazione privata – quest’ultima poteva essere qualificata come sede d’affari quando utilizzata per lo svolgimento dell’attività d’impresa, a condizione che risultasse soddisfatto il c.d. “availability test”.

Le indicazioni del Commentario attribuivano infatti importanza alla disponibilità dell’home office in capo all’impresa non residente (cfr. parr. 18 e 19 del Commentario OCSE ante modifiche, ora eliminati a seguito della revisione).

Secondo tale impostazione, due indizi risultavano determinanti affinché potesse ritenersi soddisfatto il test della disponibilità:

  • quando lo svolgimento dell’attività lavorativa “da casa” nell’altro Stato fosse dipesa dall’imposizione o dalla richiesta del datore del lavoro (escludendosi il caso quando si trattava invece di una scelta personale del dipendente); e
  • in assenza di un ufficio aziendale alternativo messo a disposizione del lavoratore dal datore.

Di converso, il semplice lavoro da remoto, se frutto di una preferenza o scelta individuale del lavoratore, con un ufficio aziendale disponibile nello Stato del datore di lavoro, non era – in linea di principio – idoneo a fondare una SO nell’altro Stato.

Questa impostazione mostrava però evidenti limiti pratici:

  • l’“availability test” è difficile da accertare nelle organizzazioni ibride e digitalizzate (in particolare, risultava difficile appurare a chi dovesse essere riferita la scelta);
  • il requisito di una “postazione” fisica tradizionale non riflette la realtà di molte funzioni che operano efficacemente anche in assenza di spazi fisici/uffici dedicati; (
  • la mancanza di metriche temporali chiare alimentava incertezza: né la versione 2017 del Commentario all’art. 5, né la norma interna di cui all’art. 162 TUIR, infatti prevedono una specifica soglia, oltre la quale si possa ritenere integrato il requisito della “fissità”; in via generale, pur restando valido l’approccio case by case, il riferimento era alla soglia “ordinaria” dei sei mesi (cfr. par. 28 del Commentario, rimasto invariato dopo la revisione).

L’OCSE aveva, per la verità, provato più di recente a fornire qualche maggiore indicazione operativa, pur essendo tali chiarimenti espressamente limitati al contesto emergenziale da pandemia Covid 19, connotato da misure restrittive degli spostamenti (cfr. Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19”, pubblicato il 3 aprile 2020 e “Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 crisis”, pubblicato il 21 gennaio 2021).

Le novità apportate al Commentario OCSE 2025

L’OCSE introduce una sezione dedicata (cfr. art. 1, parr. 44.1‑44.21) che definisce le linee guida aggiornate per valutare se l’attività di un lavoratore in modalità remote working svolta da uno Stato diverso rispetto a quello del datore di lavoro possa determinare la costituzione di una stabile organizzazione di quest’ultimo nel Paese in cui il lavoratore opera. Con tali modifiche vengono, inoltre, eliminati i precedenti parr. 18 e 19.

Le nuove regole trovano applicazione anche alle Convenzioni contro le doppie imposizioni già in vigore, senza necessità di specifiche modifiche.

Pur confermando l’impostazione tradizionale relativa alla nozione di “sede d’affari fissa” (“fixed place of business”), l’OCSE introduce elementi innovativi, maggiormente calibrati sulla nuova dimensione del lavoro da remoto. In particolare, l’analisi viene ora condotta attraverso due distinti test:

  • Test temporale (50%): in linea generale, l’abitazione del lavoratore – o qualsiasi “altro luogo rilevante” – non configura una stabile organizzazione dell’impresa nell’altro Stato se l’attività lavorativa ivi svolta rappresenta meno del 50% del tempo complessivo di lavoro nell’arco di 12 mesi (cfr. parr. 44.8 e 44.10);
  • Test qualitativo (“ragione commerciale”): una volta superata la soglia temporale, occorre verificare l’esistenza di una connessione economico‑funzionale tra la presenza del dipendente in quello Stato e l’attività dell’impresa, connessione che ricorre quando la presenza fisica del lavoratore facilita concretamente lo svolgimento dell’attività d’impresa del datore di lavoro (cfr. parr. 44.11 e 44.12).

La nuova impostazione sembra quindi ridimensionare il tradizionale “test della disponibilità”, spostando il centro della valutazione sul duplice testsopra descritto.

Va tuttavia evidenziato che il percorso in due test delineato dal nuovo Commentario non configura un vero e proprio safe harbourautomaticamente applicabile in ogni circostanza. La valutazione resta infatti ancorata all’esame degli specifici fatti e circostanze del caso (“case by case approach”), dovendosi altresì considerare e coordinare le ipotesi di esclusione per attività di natura preparatoria o ausiliaria, nonché i profili relativi alla stabile organizzazione personale.

Il test temporale

Se la quota di tempo impiegata nel lavoro da casa o “da altro luogo rilevante” è inferiore al 50% (del tempo totale lavorato) in un periodo (mobile) di 12 mesi, di regola il luogo non è un “fixed place of business” dell’impresa. Se è superiore 50%, si passa al successivo test qualitativo.

Si specifica che:

  • il tempo di lavoro è quello effettivo svolto da casa (e non il tempo contrattualmente previsto – cfr. par. 44.9). In altri termini, anche laddove il contratto lavorativo (e/o le policy aziendali) prevedano un tempo massimo di lavoro da remoto in un altro Stato inferiore al 50%, ciò non assicura una salvaguardia in quanto la valutazione deve essere effettuata sulla concreta ed effettiva tempistica di svolgimento;
  • il periodo di 12 mesi non coincide necessariamente con il periodo d’imposta, bensì può essere un periodo “mobile” che inizia o termina in un determinato periodo d’imposta (cfr. parr. 44.10 e 44.21);
  • per “altro luogo rilevante” si intende un luogo non collegato al datore di lavoro (o ad altre imprese con un rapporto contrattuale con quest’ultimo). Si tratta, ad esempio, di seconde case, case vacanza, case di parenti, etc.

Il Commentario non chiarisce le modalità operative per il calcolo del rapporto temporale, lasciando spazio a possibili divergenze interpretative tra i diversi ordinamenti fiscali coinvolti. Tale incertezza potrebbe comportare l’adozione di criteri non uniformi e, di conseguenza, il rischio di situazioni di doppia imposizione.

Il test della “ragione commerciale”

Superato il test temporale di cui sopra, devono essere verificate le motivazioni in base alle quali il lavoratore svolge le proprie funzioni dallo Stato della propria abitazione. In particolare, deve essere valutato se la presenza fisica nel territorio dell’altro Stato agevoli concretamente il business del datore di lavoro. Ciò si verifica, ad esempio, quando

  1. in assenza dell’home office del dipendente, il datore di lavoro dovrebbe ricorrere all’affitto o all’uso di altri locali nel medesimo Stato, ovvero
  2. la presenza fisica del lavoratore da remoto nell’altro Stato consente a quest’ultimo di interagire localmente con clienti, fornitori o altri stakeholders.

Il Commentario fornisce, al riguardo, alcuni esempi “positivi” (cfr. par. 44.17) che integrerebbero il test in parola:

  • incontri con i clienti dell’azienda;
  • attività volte a sviluppare nuova clientela o a individuare potenziali opportunità di business;
  • gestione dei rapporti e dei contratti con i fornitori;
  • possibilità di avere contatti con clienti o fornitori collocati in fusi orari differenti rispetto a quello della sede del datore di lavoro (ad esempio servizi di call center o assistenza informatica o medica a distanza);
  • accesso a competenze specifiche utili all’impresa, come la partecipazione regolare a riunioni con personale universitario impegnato in ricerche rilevanti per l’attività aziendale;
  • collaborazioni operative con altre imprese;
  • erogazione di servizi a favore di clienti situati nello stesso Stato in cui è ubicato l’home office, qualora tali servizi richiedano la presenza fisica di dipendenti o altro personale dell’azienda (per esempio, formazione o interventi di manutenzione presso la sede del cliente);
  • interazioni regolari con dipendenti o collaboratori dell’impresa o di società collegate.

Allo stesso modo, il Commentario fornisce anche alcuni esempi “negativi”, che consentono di escludere la configurazione di una commercial reason quando:

  • il lavoro da remoto in un altro Stato è autorizzato esclusivamente per ragioni legate all’attrazione o alla fidelizzazione del personale, e l’impresa mira unicamente a ottenere la prestazione lavorativa senza attribuire alcuna rilevanza al luogo in cui essa viene resa (par. 44.15) (c.d. “run for talents”);
  • l’autorizzazione al lavoro da remoto in altro Stato è motivata unicamente dalla volontà di ridurre i costi degli uffici dell’impresa, senza che vi sia un interesse specifico affinché il dipendente operi in uno Stato piuttosto che in un altro (par. 44.16).

Pur apprezzando le esemplificazioni fornite dal Commentario, l’assenza di un vero safe harbour e l’ampiezza del perimetro definitorio lasciano comunque un significativo margine interpretativo. Ne consegue il rischio di letture difformi da parte delle diverse amministrazioni fiscali coinvolte. Tale rischio non è teorico: alcune giurisdizioni – tra cui, ad esempio, la Repubblica Ceca e Israele – hanno formulato riserve o osservazioni che evidenziano approcci non pienamente allineati.

Alcuni spunti di riflessione rispetto al nuovo test della ragione commerciale

  • Il criterio della commercial reason dovrebbe comunque essere valutato all’interno della definizione generale di stabile organizzazione di cui all’art. 5 del Modello OCSE. A titolo esemplificativo, tra gli esempi “positivi” riportati dal par. 44.17 figura la gestione dei rapporti con i fornitori da parte di un lavoratore che opera da un altro Stato. Tale attività, tuttavia, deve essere confrontata con la negative list dell’art. 5, par. 4, lett. d) del Modello (“the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise”), che esclude la configurazione di una stabile organizzazione qualora la sede sia utilizzata esclusivamente per funzioni preparatorie o ausiliarie.

In altri termini, se un dipendente lavora stabilmente dalla propria abitazione per gestire rapporti con fornitori locali del proprio datore di lavoro estero, potrebbe, in via di principio, configurarsi una stabile organizzazione sulla base del nuovo criterio della “ragione commerciale”; tuttavia, tale esito dovrebbe essere escluso ove le attività svolte siano meramente ausiliarie (ad esempio, mera attività di procurement).

  • Ulteriori difficoltà possono emergere nell’adattare i principi del Commentario alle diverse tipologie di business.

Ad esempio, nel caso dei servizi IT o online, la vicinanza fisica alla base clienti ha un peso generalmente limitato, a differenza dei settori più tradizionali in cui può essere necessaria una presenza sul territorio (e.g., per lo sviluppo congiunto di progetti o prodotti con fornitori o clienti nell’altro Stato).

Analoghi interrogativi sorgono rispetto ad alcuni ruoli aziendali per loro natura “globali” o “regionali”, i cui titolari possono stabilire il proprio home office in una giurisdizione da cui non deriva necessariamente un collegamento economico‑funzionale con lo Stato di svolgimento dell’attività;

  • Ulteriore profilo aperto è quello della presenza contemporanea di più lavoratori da remoto nello stesso Stato. Occorre verificare come tale circostanza si raccordi con alcuni trattati recenti firmati dall’Italia (e.g., Colombia, Uruguay, etc.) e, in generale, con le norme di anti‑fragmentation previste dall’art. 13 del Multilateral Instrument (c.d. “MLI”), una volta che verrà ratificato dal nostro Paese. Resta da chiarire, infatti, se più home office debbano essere considerati unitariamente alla luce dell’art. 5, par. 4.1, del Modello OCSE.

Alcuni esempi forniti dal Commentario

Il par. 44.21 del nuovo Commentario riporta una serie di esempi esplicativi (non vincolanti) volti a illustrare l’applicazione pratica dei criteri introdotti. Tra questi, si segnalano in particolare tre casi che evidenziano, rispettivamente, la valutazione del requisito:

  • della “fissità” (esempio A);
  • della “fissità” e del “tempo” (esempio B);
  • della “fissità”, del “tempo” e della “ragione commerciale” (esempio D).

Esempio A

Un dipendente di RCo, un’impresa dello Stato R, lavora nello Stato R. Nel corso di un periodo di dodici mesi, dopo un periodo di vacanza nello Stato S, affitta un appartamento/immobile/spazio in quello Stato S e vi svolge la propria attività lavorativa per tre mesi consecutivi.

Il “luogo” nello Stato S dal quale lavora non dovrebbe essere considerato un “fixed place”, poiché l’attività lavorativa è stata esercitata in quel luogo per soli tre mesi nell’arco dei dodici mesi considerati. Pertanto, manca il requisito della permanenza temporale.

Quando uno stesso “luogo” viene utilizzato per svolgere attività lavorativa in modo ricorrente per più anni, ogni periodo di utilizzo deve essere valutato congiuntamente al numero complessivo delle volte in cui quel luogo è stato impiegato nel corso degli anni.

È irrilevante il mero fatto che una persona mantenga un immobile (come una casa per le vacanze) e sostenga costi per la sua manutenzione durante un certo periodo; per valutare se quel luogo possa essere considerato “fisso” ai sensi del par. 1 dell’art. 5 del Modello OCSE, ciò che conta è il tempo effettivo trascorso svolgendo da quel luogo attività riconducibili all’impresa.

Esempio B

Un dipendente di RCo, un’impresa dello Stato R, lavora dalla propria abitazione situata nello Stato S per uno o due giorni alla settimana nell’arco di dodici mesi, per un totale pari al 30% del suo tempo di lavoro durante tale periodo.

L’abitazione nello Stato S dalla quale lavora deve essere considerata un luogo fisso (“a fixed place”), poiché è stata utilizzata per svolgere attività dell’impresa per l’intero periodo di dodici mesi, soddisfacendo così un sufficiente grado di “permanenza”.

Tuttavia, la dipendente trascorre meno del 50% del proprio tempo di lavoro operando dalla casa nello Stato S. In assenza di ulteriori elementiche indichino il contrario, tale abitazione non soddisferebbe il requisito temporale e, di conseguenza, non configurerebbe una stabile organizzazione del datore di lavoro (RCo) nello Stato S.

Esempio D

Un dipendente di RCo, un’impresa dello Stato R, lavora dalla propria abitazione situata nello Stato S per il 60% del suo tempo di lavoro in un periodo di dodici mesi. Il suo ruolo è interamente rivolto ai clienti e fornisce servizi ai clienti di RCo situati nello Stato R, nello Stato S e in Stati terzi. Egli svolge tali servizi da remoto, senza incontrare fisicamente i clienti. Una volta a trimestre, si reca presso la sede di un cliente nello Stato S per trascorrere una giornata dedicata alla verifica delle prestazioni rispetto ai termini del contratto con RCo.

L’abitazione nello Stato S dalla quale lavora deve essere considerata un luogo fisso, poiché è stata utilizzata per svolgere attività dell’impresa in modo continuativo nell’arco dei dodici mesi, e quindi presenta un sufficiente grado di permanenza.

Sebbene il dipendente trascorra oltre il 50% del suo tempo di lavoro operando dalla propria abitazione nello Stato S, è necessario considerare anche il motivo della sua presenza in quello Stato. La mera esistenza di clienti di RCo nello Stato S non implica, di per sé, che vi sia una commercial reason che giustifichi la presenza del lavoratore in tale territorio. Inoltre, le visite fisiche ai clienti avvengono in modo sporadico e occasionale. Di conseguenza, non sussiste una ragione commerciale che richieda lo svolgimento delle attività di RCo presso l’abitazione del dipendente nello Stato S. In assenza di ulteriori elementi che indichino il contrario, l’abitazione non soddisferebbe il requisito della “ragione commerciale” e, pertanto, non configurerebbe una stabile organizzazione di RCo nello Stato S.

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