1° Documento Riservato: Successione e debiti del de cuius: quando la sentenza è successiva alla morte

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Chiariti i termini e le condizioni per la deducibilità delle passività il cui accertamento e quantificazione avvengano con sentenza definitiva successiva all’apertura della successione

DI MATTEO RIZZARDI | 23 LUGLIO 2025


In materia di imposta di successione, la Corte di Cassazione, con sent. n. 16432 del 18 giugno 2025, si è pronunciata sui presupposti per dedurre le passività accertate ex post chiarendo che è sufficiente che il fatto generativo della passività sia antecedente alla morte del de cuius, consentendo che l’accertamento e la quantificazione avvengano in un momento successivo tramite provvedimento giurisdizionale definitivo.

Il quadro normativo delle passività successorie e le recenti modifiche

La disciplina delle passività deducibili ai fini dell’imposta sulle successioni è un pilastro fondamentale nella determinazione dell’asse ereditario netto e, di conseguenza, della base imponibile su cui calcolare il tributo. L’obiettivo è assoggettare a tassazione l’effettivo arricchimento patrimoniale dei chiamati all’eredità.

Il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), noto come TUS, è la fonte primaria di riferimento. In particolare, gli artt. 20 e 21 TUS delineano le tipologie di passività deducibili e le relative condizioni, mentre l’art. 23 TUS disciplina le modalità di prova di tali passività:

  • Articolo 20 – Debiti del defunto: questo articolo stabilisce il principio generale della deducibilità dei debiti del de cuius esistenti alla data di apertura della successione. La norma richiede, in linea di principio, che tali debiti risultino da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione o che siano debiti di imposta accertati definitivamente prima di tale data. La ratio è garantire la certezza e l’effettiva esistenza del debito al momento del decesso.
  • Articolo 21 – Oneri deducibili: accanto ai debiti, l’ordinamento prevede la deducibilità di specifici oneri, quali le spese mediche e chirurgiche sostenute dagli eredi nell’ultimo periodo di vita del de cuius e le spese funerarie (attualmente nel limite di € 1.000,00).

La prova delle passività è demandata all’art. 23, il quale specifica le modalità attraverso cui l’esistenza e l’ammontare dei debiti e oneri possono essere dimostrati. Il comma 4 dell’art. 23 TUS assume particolare rilievo, prevedendo espressamente che le passività possano risultare anche da “provvedimenti giurisdizionali” o “amministrativi”, a condizione che la loro esistenza sia dimostrata, con le modalità previste dal medesimo articolo, entro sei mesi dalla definitività del provvedimento.

Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2024 (riforma fiscale)

A partire dal 1° gennaio 2025, il quadro normativo dell’imposta di successione ha subito significative modifiche con l’entrata in vigore del D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 (in attuazione della Legge delega per la riforma fiscale n. 111/2023). Sebbene il principio generale della deducibilità delle passività rimanga, sono stati introdotti limiti di deducibilità per i debiti contratti dal de cuius negli ultimi 6 mesi, modificando l’art. 22, comma 2 del D.Lgs. n. 346/1990.

La riforma ha altresì introdotto il principio di autoliquidazione dell’imposta da parte del contribuente, che ora è tenuto a calcolare e versare l’imposta entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione, utilizzando il modello F24.
Questa novità impatta direttamente sulla gestione delle passività in sede dichiarativa, in quanto il contribuente dovrà effettuare il calcolo della base imponibile netta in autonomia. A tal fine, il modello di dichiarazione è stato aggiornato con il Quadro EF per il calcolo e la dichiarazione dell’imposta dovuta.

Inserimento delle passività nella dichiarazione di successione

Le passività deducibili devono essere puntualmente indicate nella dichiarazione di successione, secondo il modello ministeriale aggiornato post-riforma. La compilazione del quadro relativo all’attivo ereditario e delle sezioni dedicate alle passività permette di pervenire alla determinazione del valore netto dell’asse ereditario:

  • quadro passività (Quadro D/ED): all’interno del modello di dichiarazione, esiste un quadro specifico (attualmente “Quadro ED – Passività e altri oneri”) dove devono essere elencati analiticamentei debiti del de cuius e gli oneri deducibili. Per ogni passività, è richiesta l’indicazione di:
    • natura del debito (es. mutuo ipotecario, finanziamento, debito verso fornitore, imposta non versata, spese funerarie);
    • soggetto creditore;
    • ammontare;
    • elementi che ne attestano l’esistenza e la certezza (es. riferimento ad atto notarile, contratto di mutuo, fattura, sentenza giudiziale);
  • le istruzioni sono state aggiornate per precisare quanto contenuto nell’art. 22, comma 2 del D.Lgs. n. 346/1990, così come modificato dal D.Lgs. n. 139/2024, in merito alla deducibilità dei debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi.

Esempi di passività deducibili:
• debiti bancari: mutui ipotecari (se il de cuius era il debitore principale o coobbligato), finanziamenti personali. È fondamentale allegare la documentazione bancaria che attesti l’esistenza del debito alla data del decesso e il suo ammontare residuo;
• debiti verso terzi: fatture non pagate a fornitori, debiti derivanti da contratti di locazione (canoni scaduti), debiti professionali;
• debiti di imposta: imposte sul reddito (IRPEF), IMU, TARI non versate e accertate definitivamente o comunque relative a periodi d’imposta antecedenti il decesso;
• spese funerarie: limitatamente all’importo massimo deducibile previsto dalla normativa vigente (attualmente € 1.000,00). Devono essere dimostrate con fattura o ricevuta fiscale;
• spese mediche: spese mediche e chirurgiche sostenute dagli eredi per il de cuius nell’ultimo periodo di vita, se documentate.

La corretta indicazione e documentazione delle passività è cruciale non solo per la determinazione dell’imposta dovuta, ma anche per evitare contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate in fase di controllo, soprattutto in un contesto di autoliquidazione.

L’onere della prova della passività ricade sui dichiaranti.

Il contesto giuridico e la questione interpretativa: la pronuncia della Cassazione

In tale contesto si inserisce la recente sentenza della Corte di Cassazione, sezione tributaria, n. 16432 del 18 giugno 2025, la quale introduce principi di diritto di notevole rilevanza in materia di imposta di successione, chiarendo i termini e le condizioni per la deducibilità delle passività il cui accertamento e quantificazione avvengano con sentenza definitiva successiva all’apertura della successione. Tale pronuncia offre un’importante interpretazione degli artt. 20, commi 1 e 2, e 23, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990, nonché dell’art. 42, comma 2, del medesimo Decreto.

La questione sottoposta all’attenzione della Suprema Corte verteva sulla deducibilità di un debito del de cuius quantificato da una sentenza civile successiva all’apertura della successione, che aveva comportato una riduzione dell’attivo ereditario rispetto a quanto inizialmente dichiarato. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso dell’imposta di successione pagata, argomentando che il citato art. 20 del D.Lgs. n. 346/1990 porrebbe come condizione indefettibile per la deducibilità dei debiti la loro esistenza alla data di apertura della successione, a condizione che i medesimi risultino da atto scritto di data certa anteriore. Secondo la tesi erariale, la passività avrebbe dovuto essere non solo esistente, ma anche attuale e determinata al momento dell’apertura della successione per incidere sull’asse ereditario e sulla base imponibile ex art. 8 del D.Lgs. n. 346/1990.

Il percorso processuale ha visto l’annullamento del diniego da parte della CTP di Piacenza, successivamente confermato dalla CGT di secondo grado dell’Emilia Romagna, che ha rigettato l’appello dell’Ufficio. La difesa erariale ha quindi proposto ricorso in Cassazione lamentando la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 21 del D.Lgs. n. 346/ 1990, nonché degli artt. 752 e 754 c.c.

L’intervento della Suprema Corte: principi di diritto affermati

La Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, delineando un’interpretazione che valorizza la sostanza del debito e la capacità di prova anche successiva all’apertura della successione. In particolare, la Corte ha affermato che:

  • deducibilità della passività accertata successivamente: in tema di imposta di successione, è ammessa, ai sensi del combinato disposto degli artt. 20, commi 1 e 2, e 23, comma 4 del D.Lgs. n. 346/1990, la deducibilità della passività non dichiarata il cui fatto generativo sia antecedente alla morte del de cuius, ancorché il suo accertamento e la sua quantificazione intervengano con sentenza definitiva successiva alla morte. Ciò è possibile sempre che l’interessato ne dimostri l’esistenza, con le modalità previste dal medesimo art. 23 nei sei mesi successivi alla suddetta definitività;
  • decorrenza del termine per l’istanza di rimborso: il termine per la presentazione dell’istanza di rimborso dell’imposta pagata senza tenere conto della passività decorre, ai sensi dell’art. 42 comma 2 del D.Lgs. n. 346/1990, dalla definitività della sentenza. Il diritto alla restituzione sorge, nel caso di provvedimenti giurisdizionali o amministrativi, dalla data della loro definitività, purché la dimostrazione del debito intervenga, ai sensi dell’art. 23, comma 4 D.Lgs. n. 346/1990, entro sei mesi dalla definitività della sentenza, con le modalità di cui alla medesima disposizione.

La Corte ha argomentato che una lettura restrittiva, che limitasse la deducibilità ai soli debiti risultanti da atto scritto di data certa anteriore alla successione o a quelli accertati giudizialmente prima della morte del de cuius, renderebbe priva di significato la disposizione dell’art. 23, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990. Questa norma, infatti, consente di includere tra le passività deducibili anche quelle “risultanti da provvedimenti giurisdizionali”, subordinandone la deducibilità al rispetto del termine semestrale per la loro dimostrazione a partire dalla loro definitività.

L’interpretazione opposta, secondo la Suprema Corte, si rivelerebbe palesemente irragionevole e in aperto contrasto con la normativa, poiché farebbe dipendere la deducibilità di una passività dai tempi processuali per la definizione del giudizio sul debito del de cuius, limitandola al caso in cui la sentenza intervenga prima della data del decesso.

Riflessioni conclusive

Questa sentenza rafforza il principio secondo cui la condizione di esistenza del debito al momento dell’apertura della successione non implica necessariamente la sua immediata quantificazione o la sua documentazione per atto scritto con data certa anteriore. È sufficiente che il fatto generativo della passività sia antecedente alla morte del de cuius, consentendo che l’accertamento e la quantificazione avvengano in un momento successivo tramite provvedimento giurisdizionale definitivo.

Per i professionisti (commercialisti, notai e avvocati), tale orientamento è fondamentale. Suggerisce la necessità di:

  • valutazione approfondita: considerare con attenzione le passività, anche quelle non immediatamente evidenti o quantificate al momento dell’apertura della successione, che possano emergere successivamente tramite contenziosi o accertamenti;
  • gestione dei termini: prestare massima attenzione ai termini di decadenza. In particolare, la dimostrazione della passività entro sei mesi dalla definitività della sentenza e la richiesta di rimborso entro tre anni dalla medesima data rappresentano passaggi procedurali irrinunciabili per salvaguardare il diritto alla deducibilità e al rimborso dell’imposta. Il caso di specie ha infatti visto la conferma della sentenza impugnata poiché l’Ufficio non aveva contestato il rispetto di tali termini da parte del contribuente;
  • documentazione adeguata: mantenere un’accurata documentazione di ogni fase processuale o amministrativa che porti all’accertamento e alla quantificazione di un debito del de cuius, al fine di poter fornire la prova richiesta ai sensi dell’art. 23 del D.Lgs. n. 346/1990.

La sentenza in oggetto, pur in un contesto di profonda riforma del sistema di tassazione delle successioni che vede il passaggio all’autoliquidazione, conferma la tendenza della giurisprudenza a privilegiare un approccio sostanziale nella determinazione della base imponibile dell’imposta di successione, garantendo che le passività effettivamente gravanti sull’eredità, seppur accertate in un momento successivo, possano essere correttamente considerate. Non solo ma questo orientamento assicura anche una maggiore aderenza alla capacità contributiva del contribuente e, pertanto, allo stesso dettato Costituzionale (art. 53 Cost.) che dovrebbe costituire sempre il faro che guida gli operatori fiscali (soprattutto lato Amministrazione finanziaria) nel censurare determinate condotte dei contribuenti.

Riferimenti normativi:

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