COMMENTO
DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 23 GENNAIO 2026
L’Agenzia con la Risposta a interpello n. 6, del 16 gennaio 2026, ha affermato che l’acquisto da parte di uno studio associato di crediti fiscali derivanti da ristrutturazioni edilizie è un’operazione rilevante, a partire dal 2024, sia per le imposte sui redditi, sia per l’IRAP. Nel rispondere ha inoltre specificato che il differenziale positivo derivante dall’acquisto di bonus edilizi rappresenta reddito di lavoro autonomo imponibile per IRPEF e IRAP per i professionisti a partire dal 2024, cioè dall’entrata in vigore della riforma che ha modificato il trattamento fiscale del reddito di lavoro autonomo introducendo il principio di onnicomprensività.
Il dubbio della tassazione dei redditi di lavoro autonomo a seguito della riforma
Nel caso in esame una associazione professionale di dottori commercialisti e avvocati nel porre una Istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate evidenzia di avere acquistato, «nel corso degli anni 2022, 2023, 2024 e 2025, crediti d’imposta originati da bonus edilizi “Superbonus 110%” ai sensi degli artt. 119 e 121 del D.L. 34/2020 a un prezzo inferiore rispetto al valore nominale degli stessi».
Tali crediti d’imposta, che non originano da prestazioni professionali rese dall’associazione o dai suoi associati bensì da operazioni di acquisto da terzi, sono stati utilizzati in compensazione per il pagamento di imposte, in più rate annuali secondo la normativa vigente.
L’associazione istante fino all’esercizio 2023 ha ritenuto che il differenziale positivo (o agio) tra il valore nominale dei crediti acquistati e il corrispettivo d’acquisto versato non costituisse materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi né dell’IRAP.
Tuttavia, alla luce della riforma della disciplina fiscale dei redditi di lavoro autonomo, attuata, in particolare, con il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, per effetto della Legge delega n. 111/2023, che ha modificato i criteri di determinazione del reddito professionale, introducendo il cosiddettoprincipio di onnicomprensività, l’associazione chiede alle Entrate se il differenziale positivo (agio) scaturito dalla differenza tra valore nominale e costo di acquisto sia imponibile ai fini IRPEF, per trasparenza ai singoli associati, e IRAP; in caso affermativo chiede se tale imponibilità valga anche per crediti acquistati prima del 2024 ma utilizzati in compensazione dal 2024 in poi.
La normativa di riferimento per gli studi professionali associati
Per quanto riguarda la disciplina fiscale delle associazioni professionali, occorre far riferimento all’art. 5, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 917/1986, secondo cui ai fini delle imposte sui redditi
“le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici […]”.
Tale assimilazione alle società semplici comporta che le associazioni professionali non possano svolgere attività d’impresa e che il proprio reddito imponibile è costituito dalla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’art. 6 del TUIR, identificate in ragione della loro fonte di produzione, vale a dire “a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; […] f) redditi diversi”.
Il reddito complessivo così determinato è imputato per trasparenza, ai sensi del medesimo art. 5, in capo a ciascun associato.
Le associazioni professionali producono ai sensi dell’art. 53, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, reddito di lavoro autonomo; tale norma, infatti, stabilisce che
“Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c), del comma 3 dell’articolo 5”.
Il principio di onnicomprensività dopo la riforma
I tecnici delle Entrate dopo aver richiamato la normativa di riferimento in materia di reddito di lavoro autonomo evidenziano che, con l’introduzione del principio di onnicomprensività nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo prodotto a decorrere dal 2024, ad opera del Decreto n. 192/2024, assumono rilevanza fiscale, da una parte, tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale come previsto dall’art. 54, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986, risultando, peraltro, assorbito anche il riferimento ai corrispettivi percepiti dalla cessione di elementi immateriali “la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal criterio generale” e, dall’altro, “l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività”.
L’Agenzia delle Entrate in sostanza afferma che alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, a far data dal 2024, il valore nominale del credito di imposta, acquisito ai sensi dell’art. 121 del Decreto n. 34/2020 e ss.mm.ii., e il corrispondente costo sostenuto concorrano alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.
Con riferimento al periodo temporale di imputazione dei componenti di reddito, l’Agenzia delle Entrate ritiene che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assumerà rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assumerà rilevanza ai fini IRPEF al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione.
Ai fini IRAP, la norma prevede che, ai fini della determinazione della base imponibile delle associazioni professionali, i compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini dell’assoggettamento alle imposte sui redditi. Di conseguenza per i soggetti che svolgono attività di carattere professionale in forma associata la base imponibile IRAP coincide sostanzialmente con quella determinata ai fini delle imposte sui redditi, fatta eccezione per l’indeducibilità, espressamente prevista, degli interessi passivi e delle spese per il personale dipendente.
L’Agenzia delle Entrate, pertanto, evidenzia che alla luce del nuovo principio di onnicomprensività, dal 2024, il valore nominale del credito di imposta acquisito ai sensi dell’art. 121, del D.L. n. 34/2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrono alla determinazione del reddito di lavoro autonomo; i predetti “componenti” di reddito sono rilevanti anche ai fini IRAP, a decorrere dall’anno d’imposta 2024.
L’Agenzia delle Entrate, infine, chiarisce che i crediti acquistati fino al 2023 non generano alcun reddito imponibile, neppure se utilizzati in compensazione dal 2024 in poi. L’agio maturato su questi crediti rimane quindi non tassabile, sia ai fini IRPEF sia ai fini IRAP.
Riferimenti normativi:
- Legge 9 agosto 2023, n. 111;
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 5, 6, 53 e 54;
- D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192;
- D.L. 19 maggio 2020, n. 34, conv., con mod., dalla Legge 17 luglio 2020, n. 77, artt. 119 e 121;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 16 gennaio 2026, n. 6.
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