COMMENTO
DI STEFANO ROSSETTI | 4 FEBBRAIO 2026
I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati. Tali accantonamenti rappresentano delle poste di bilancio estremamente delicate, in quanto possono essere caratterizzati da un’elevata alea. La finalità del presente contributo è quella di mettere in luce le differenze e le analogie degli accantonamenti al fondo per rischi e al fondo per oneri. Per approfondire la tematica iscriviti al Percorso formativo per dipendenti e collaboratori “Contabilità Avanzata: bilancio d’esercizio, principi OIC e analisi di bilancio” in partenza il 4 febbraio.
Premessa
La redazione del bilancio di esercizio, come noto, è caratterizzata da un’importante componente di discrezionalità; infatti, la maggior parte dei dati ivi contenuti è oggetto di stime e congetture.
In particolare, nella redazione del bilancio l’organo amministrativo deve tenere conto delle passività legate a condizioni esistenti alla data di chiusura dell’esercizio ma che si manifesteranno negli esercizi successivi.
Questo principio è contenuto nell’art. 2423-bis, comma 1, n. 4 c.c. secondo cui nella redazione bilancio:
(…) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.
Dunque, in ossequio alla combinazione del postulato della prudenza e della competenza, gli amministratori devono accantonare un importo pari alle passività che, sulla base delle informazioni in possesso alla data di chiusura dell’esercizio, si possono o si potrebbero manifestare in futuro.
Le tipologie di accantonamenti sono due: l’accantonamento al fondo per oneri e l’accantonamento al fondo per rischi.
L’accantonamento al fondo per oneri
Il principio contabile OIC 31 chiarisce che al fondo per oneri devono essere accantonate “… passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi”.
Quindi se l’esistenza della passività è certa ma alla data di chiusura dell’esercizio non è noto l’importo o la scadenza, tale passività deve essere accantonata al fondo per oneri.
Un esempio è quello dell’indennità suppletiva di clientela, la quale rappresenta “indennizzo forfetario” che il preponente è tenuto a corrispondere all’agente, per le provvigioni che lo stesso cesserà di percepire sugli affari conclusi con i clienti dell’impresa mandante.
In altre parole, è l’indennità che l’impresa mandante è tenuta a corrispondere all’agente per aver creato un portafoglio clienti, infatti ai sensi dell’art. 1751 c.c.:
All’atto della cessazione del rapporto il preponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità se ricorrono le seguenti condizioni: l’agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti; il pagamento di tale indennità sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l’agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti.
Quindi, sotto il profilo contabile, alla chiusura dell’esercizio l’impresa mandante è cosciente del fatto che la passività è:
- è certa, in quanto, ai sensi dell’art. 1751 c.c., dovrà corrispondere l’indennità suppletiva all’agente,
- incerta nella scadenza: l’impresa non sa quando dovrà essere corrisposta l’indennità, in quanto non è noto il momento in cui cesserà il rapporto con l’agente;
- incerta nell’ammontare: l’impresa non sa a quanto ammonterà l’indennità, infatti ciò dipende dai contratti che l’agente avrà intermediato all’atto della cessazione del rapporto.
Alla luce di quanto sopra, dunque, si tratta di un accantonamento al fondo per oneri.
Non devono essere effettuati stanziamenti al fondo per rischi e al fondo per oneri quando la passività rappresenta un debito.
I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, di solito ad una data stabilita. Tali obbligazioni sono nei confronti difinanziatori, fornitori e altri soggetti.
I debiti differiscono dai fondi per rischi ed oneri che, invece, come accennato nella premessa, accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile ed il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chiusura dell’esercizio.
Dunque, se la passività è contemporaneamente certa:
- nell’esistenza;
- nell’ammontare;
- nella scadenza
rappresenta un debito e non un accantonamento al fondo per rischi o al fondo per oneri.
L’accantonamento al fondo per oneri
Il principio contabile OIC 31 chiarisce che al fondo per rischi devono essere accantonate “… passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati”.
Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.
Quindi le passività che devono essere accantonate al fondo per rischi sono quelle connesse a “potenzialità”, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro.
Stante la potenzialità dell’evento che potrebbe generare la passività, è necessario stimare il rischio che si verifichi l’evento generatore della passività.
L’organo amministrativo in sede di redazione del bilancio, dunque, deve classificare l’evento come probabile, possibile o remoto in relazione al grado di realizzazione:
- l’evento è considerato probabile quando il suo accadimento è ritenuto più verosimile del contrario. Quindi vi deve essere più del 50% di probabilità che si verifichi;
- l’evento è possibile quando dipende da una circostanza che può o meno verificarsi; quindi, il grado di accadimento dell’evento futuro è inferiore al probabile. Si tratta dunque di eventi contraddistinti da una ridotta probabilità di realizzazione. In questi casi l’evento ha un percentuale di avveramento che può andare grossomodo dal 5%/10% al 50%;
- un evento, invece, è considerato remoto quando ha scarsissime possibilità di verificarsi; ovvero, potrà accadere solo in situazioni eccezionali. Quindi si può pensare ad una percentuale di realizzazione inferiore al 5/10%.
Tale classificazione del rischio impatta sull’ammontare dello stanziamento e sull’informativa che deve essere fornita nella nota integrativa.
A mero titolo esemplificativo, possono essere ricondotti alla categoria degli accantonamenti al fondo per rischi i fondi per cause in corso o i fondi per imposte a seguito di accertamenti fiscali.
La classificazione del grado di rischio è fondamentale per la corretta rappresentazione della passività nel bilancio di esercizio, infatti, secondo il principio contabile OIC 31:
• non devono essere rilevate passività potenziali ritenute probabili il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario. Conseguentemente, la relativa perdita, ancorché probabile, non è suscettibile di alcuna stima attendibile, neanche di un importo minimo o di un intervallo di valori;
• non devono essere rilevate passività potenziali ritenute possibili o remote;
• solo le passività ritenute probabili e possibili devono essere oggetto di informativa nella nota integrativa.
Aspetti comuni
Per quanto riguarda l’impatto sul conto economico, il principio OIC 31 sottolinea che gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti prioritariamente nelle voci di costo di conto economico delle pertinenti classi (B, C o D), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi.
Tutte le volte in cui non è attuabile questa correlazione tra la natura dell’accantonamento ed una delle voci alle suddette classi, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico.
Quindi, a mero titolo esemplificativo, le passività relative all’attuazione di un piano di prepensionamento devono impattare sul conto economico alla voce B.9 “Costo del personale”, mentre la passività per il sostenimento di spese legali deve essere indicata tra i costi per servizi nella voce B.7.
Inoltre, un fondo rischi e oneri non può iscriversi per:
- rettificare i valori dell’attivo;
- coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività;
- effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio.
Riferimenti normativi
- Codice civile, art. 2423-bis.
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