2° Contenuto: Impatti fiscali dell’OIC 34 sui ricavi

COMMENTO

DI STEFANO ROSSETTI | 13 MAGGIO 2026

La circolare Assonime n. 13/2026 ha fatto il punto sugli impatti fiscali dei chiarimenti forniti dall’OIC 34 in tema di ricavi alla luce delle disposizioni contenute nel D.M. 27 giugno 2025. Assonime nel Documento sottolinea come le previsioni contenute nel D.M. 27 giugno 2025 vadano a creare, in linea generale, un doppio binario civilistico fiscale di difficile gestione per le imprese.

Premessa

Il D.M. 27 giugno 2025 contiene una serie di disposizioni recanti l’impatto fiscale dei comportamenti contabili suggeriti dall’OIC 34 in materia di ricavi delle vendite e delle prestazioni.

Nello specifico il D.M. 27 giugno 2025 affronta la tematica:

  • dei costi per l’ottenimento del contratto (art. 2);
  • dei corrispettivi variabili (art. 3);
  • delle vendite con reso (art. 4);
  • degli impatti ai fini dell’IRAP (art. 5);
  • dei costi di smantellamento e di ripristino (art. 6).

Nell’ambito del presente contributo verranno analizzate le predette disposizioni evidenziando la posizione di Assonime.

I costi per l’ottenimento del contratto

L’art. 2 del D.M. 27 giugno 2025 dispone che:

“I costi per l’ottenimento del contratto di vendita, iscritti nelle immobilizzazioni immateriali, ai sensi del paragrafo A.13 dell’appendice A dell’OIC 34 sono deducibili ai sensi dell’art. 108, comma 1, del TUIR”.

Secondo l’OIC 34, paragrafo A.13 dell’appendice A, i costi per l’ottenimento del contratto di vendita possono essere iscritti nelle immobilizzazioni immateriali solo a determinate condizioni:

  • i costi devono essere sostenuti specificatamente per un contratto di vendita;
  • l’ottenimento del contratto deve essere ragionevolmente certo;
  • i costi sono recuperabili tramite il contratto di vendita.

Devono essere, invece, imputati al conto economico:

  • i costi ricorrenti o di importo irrilevante;
  • i costi che saranno recuperati tramite il contratto di vendita nello stesso esercizio in cui sono sostenuti sono rilevati a conto economico;
  • i costi per l’ottenimento del contratto che sarebbero stati sostenuti anche se il contratto non fosse stato ottenuto.

In questo contesto l’art. 2 del D.M. 27 giugno 2025 dispone che i costi capitalizzati sono deducibili ai sensi dell’art. 108, comma 1, del TUIR, il quale prevede che “le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.

Sul punto Assonime chiarisce che:

  • la quota di ammortamento dei costi in questione rileva fiscalmente per derivazione dal bilancio senza limiti fiscali;
  • la deduzione dell’importo imputato in bilancio dovrebbe spettare anche quando, in luogo della quota di ammortamento, venga imputata in bilancio una componente a titolo di svalutazione, tenuto conto che:
    • la svalutazione costituisce base contabile per la deduzione degli ammortamenti (vedasi in questo senso, tra le altre, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E/2012);
    • gli ammortamenti sono deducibili nella misura in cui sono imputati in bilancio, senza che a tali fini risultino applicabili, sotto il profilo fiscale, particolari limiti “tabellari”.

I corrispettivi variabili

L’art. 3 del D.M. 27 giugno 2025 dispone che:

“le variazioni del corrispettivo di cui al paragrafo 15 dell’OIC 34, derivanti da penali legali e contrattuali, concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse.
Ai fini del comma 1, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a conto economico richiesti dall’art. 109, comma 4, del TUIR”.

Ai sensi dell’art. 5 del D.M. 27 giugno 2025 ciò vale anche ai fini IRAP.

Secondo l’OIC 34, paragrafo 15, gli sconti, abbuoni, penalità e resi sono da contabilizzarsi in riduzione dei ricavi sulla base della migliore stima del corrispettivo tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. Per stimare tale importo, la società può utilizzare uno dei metodiseguenti, scegliendo il metodo che secondo le sue aspettative consente di prevedere meglio l’importo del corrispettivo variabile:

  • la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo. Tale metodo si applica quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo);
  • l’importo più probabile, quando il contratto ha soltanto due risultati possibili (ad esempio, il contratto prevede una penale di importo fisso in caso di ritardata consegna).

La società deve applicare lo stesso metodo in modo uniforme durante tutta la durata del contratto.

Secondo il D.M. 27 giugno 2025 i costi legati alle penalità sono deducibili nel periodo d’imposta in cui la passività è:

  • certa;
  • obiettivamente determinabile.

Conseguentemente, quando le componenti in questione siano state prese in considerazione nella determinazione dei ricavi portandole a diretta riduzione del relativo ammontare, ai fini fiscali le stesse devono essere sterilizzate attraverso apposite variazioni in aumento. Nell’esercizio in cui le penali in questione divengono certe nell’an e nel quantum potranno essere dedotte attraverso apposite variazioni in diminuzione.

Secondo Assonime la soluzione individuata dal D.M. 27 giugno 2025 non appare del tutto equilibrata sul piano sistematico perché implica, in sostanza, di dover gestire in doppio binario alcune componenti dei ricavi anche laddove si sia in presenza di atti estimativi compiuti del redattore del bilancio che condividono con tutti gli altri la stessa natura perché tutti funzionalmente collegati alle qualificazioni di bilancio.

Inoltre Assonime sottolinea che, anche sul piano sostanziale oltre che su quello contabile, non sembra che vi siano differenze significative tra la fattispecie in cui il redattore del bilancio debba valutare quale possa essere l’impatto di eventuali penali legali e contrattuali e quella in cui, ad esempio, debba valutare l’impatto sul corrispettivo complessivo del contratto di eventuali sconti che l’impresa potrebbe dover riconoscere al cliente sulla base della prassi di mercato o dell’esperienza pregressa relativa ad analoghe transazioni concluse in passato con la medesima controparte.

Le vendite con reso

L’art. 4 del D.M. 27 giugno 2025 stabilisce che:

“L’importo rilevato in base alla corretta applicazione del paragrafo 28 dell’OIC 34 corrispondente al costo dei beni restituiti dal cliente è ammesso in deduzione all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri.
Ai fini del comma 1, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a conto economico richiesti dall’art. 109, comma 4, del TUIR”.

Ai sensi dell’art. 5 del D.M. 27 giugno 2025 ciò vale anche ai fini IRAP.

L’OIC 34, al paragrafo 28, prevede che nel caso in cui la società effettui una valutazione per massa del rischio di reso dei beni venduti applica il disposto del paragrafo 15 lettera a) per determinare l’ammontare della passività classificata tra i fondi oneri. In contropartita la società rettifica il ricavo.

Il paragrafo 15, alla lettera a), prevede che l’importo del corrispettivo variabile può essere stimato in base alla media ponderata dei possibili importi del corrispettivo. Tale metodo si applica quando la società prevede che possano realizzarsi più di due scenari (ad esempio, una penale che varia in funzione del numero di giorni di ritardo).

Sotto il profilo fiscale il costo dei beni restituiti è deducibile all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri.

Secondo Assonime, in considerazione del fatto che la rettifica dei ricavi viene qualificata fiscalmente come un accantonamento a fondo rischi ed oneri che resta privo di rilevanza fiscale fino a quando il diritto di reso non venga esercitato dando luogo al rimborso del corrispettivo, i ricavi vengono computati fiscalmente al lordo dei resi, il magazzino fiscale verrà ad assumere una consistenza diversa rispetto a quella contabile, nel senso che i beni che ancora figurano nel magazzino resi dovranno considerarsi non più presenti ai fini fiscali presso l’impresa.

Questo crea, secondo Assonime, un ingiustificato doppio binario.

Ciò non avviene nel caso in cui la valutazione su base analitica (OIC 34, paragrafo 27) comporti la mancata rilevazione del ricavo, come evidenziato nella Relazione illustrativa al Decreto, questo criterio di rappresentazione contabile viene ad assumere piena rilevanza fiscale in applicazione del principio di derivazione rafforzata. Il corollario di questa impostazione è che anche ai fini fiscali il bene venduto continua ad essere considerato presente nel magazzino dell’impresa.

Costi di smantellamento e rimozione dei cespiti

L’art. 6 del D.M. 27 giugno 2025 prevede che:

  • i costi di smantellamento e rimozione del cespite o ripristino del sito di cui al paragrafo 40A dell’OIC 16, se capitalizzati, si comprendono nel costo fiscale dei beni, determinato ai sensi dell’art. 110 del TUIR; gli stessi si considerano ammortamenti deducibili secondo le disposizioni di cui agli artt. 102 e 103, comma 2, del TUIR;
  • le disposizioni del punto precedente si applicano anche agli aggiornamenti di stima dei costi ivi indicati, capitalizzati ai sensi del secondo periodo del paragrafo 19A dell’OIC 31;
  • ai fini del Decreto “IRAP”, i costi di smantellamento e rimozione del cespite o ripristino di cui ai commi 1 e 2 si considerano inclusi tra le voci relative agli ammortamenti;
  • gli aggiornamenti di stima dei costi, di cui al comma 1, imputati a conto economico ai sensi del terzo periodo del paragrafo 19A dell’OIC 31, si considerano costi iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti non deducibili ai sensi dell’art. 9, comma 3, del Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze dell’8 giugno 2011, ai fini della delle imposte sui redditi e del valore della produzione netta di cui al Decreto “IRAP”, e rilevano ai fini fiscali nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo il relativo ammontare;
  • se gli aggiornamenti di stima di cui al punto precedente non sono stati imputati al conto economico in una voce separata rispetto agli ammortamenti di cui al primo punto, ai fini fiscali, deve essere determinato, in ogni caso, il valore attuale dell’obbligazione relativa allo smantellamento e rimozione del cespite o ripristino del sito; a tal fine, il costo relativo al trascorrere del tempo è determinato in misura pari al 5 per cento dell’ammontare dei costi di cui al primo punto e ripartito per quote costanti, in ciascun periodo d’imposta, nel corso del periodo di ammortamento;
  • quando sopra si applica anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili internazionali di cui al Regolamento CE n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002.

Come sottolineato da Assonime:

  • il D.M. 27 giugno 2025 statuisce che i costi di smantellamento e ripristino capitalizzati assumono rilevanza fiscale come parte integrante del costo di acquisto o di produzione del bene. Le componenti in questione sono quindi deducibili a titolo di ammortamento, ai fini IRES, nei limiti previsti dal TUIR, mentre ai fini IRAP sono deducibili per presa diretta dal bilancio. La Relazione illustrativa, sul punto, evidenzia che questa soluzione è in linea con le indicazioni già fornite dalla relazione al D.M. n. 48/2009 e precisa – come è logico – che il maggior costo del bene risultante dalla capitalizzazione dei costi di smantellamento e ripristino rileva anche ai fini del computo delle spese di manutenzione ordinaria deducibili nei limiti dell’art. 102, comma 6, del TUIR (5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio);
  • è da notare che il comma 1 dell’art. 6, ai fini dell’ammortamento, menziona i limiti previsti dagli artt. 102 e 103 del TUIR nell’intento – come si evince dalla Relazione illustrativa – di riferirsi nel primo caso ai “beni detenuti in proprietà” e nel secondo caso ai “beni utilizzati con diritti di godimento”. Va però considerato che la ratio di questa disposizione è quella di recepire per derivazione la qualificazione dei costi di smantellamento/ripristino come parte del costo di acquisto del bene. In coerenza con questa finalità sembra corretto ritenere che, per quanto non espressamente menzionati, possano rendersi operanti – per quanto riguarda l’IRES – anche i limiti alla deduzione degli ammortamenti di cui agli artt. 102-bis (relativo ai beni utilizzati nelle attività di distribuzione del gas e dell’energia elettrica) e 104 del TUIR (per i beni gratuitamente devolvibili), qualora i beni sui quali insiste l’obbligo di smantellamento/ripristino ricadano nell’ambito di tali discipline.

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