CIRCOLARE MONOGRAFICA
Trasformazione societaria, CPB, flat tax: indicazioni per la ripartizione dei periodi
DI SANDRA PENNACINI | 24 LUGLIO 2025
In caso di avvenuta adesione al CPB 2024/2025, l’efficacia del concordato non viene meno nemmeno nel caso in cui le annualità oggetto di concordato debbano essere “scisse” in due periodi separati ai soli fini fiscali, a seguito di avvenuta trasformazione da società di persone a società di capitali. Per la dichiarazione dei redditi del periodo ante trasformazione è necessario utilizzare la vecchia modulistica (modello Redditi 2024 – anno 2023), da compilare secondo particolari modalità, tenuto conto del fatto che non è presente il quadro CP, introdotto a partire da quest’anno proprio al fine di dare rappresentazione all’applicazione del concordato. Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha fornito indicazioni con una FAQ pubblicata il 28 gennaio 2025; tali indicazioni, tuttavia, non sono del tutto esaustive, in quanto non prendono in considerazione il fatto che una parte del reddito concordato potrebbe essere assoggettato a tassazione sostitutiva (la c.d. tassa piatta concordato).
Premessa
Ai sensi del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 5-bis, in caso di trasformazione di una società non soggetta all’imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d’imposta, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione deve essere presentata in via telematica entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.
Nel caso di avvenuta trasformazione nel corso del 2024, in ipotesi da società di persone a società di capitali, occorre comunque tenere conto del fatto che i soci della s.n.c. devono dichiarare la quota di reddito loro imputabile in sede di modello Redditi 2025 – anno d’imposta 2024.
Il quadro d’insieme si complica se la medesima società ha aderito al CPB per il biennio 2024/2025; infatti, la trasformazione non fa venire meno l’efficacia del concordato, ma ciò non toglie che possano insorgere difficoltà nella corretta rappresentazione dell’accaduto, posto che le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la FAQ del 28 gennaio 2025 non tengono conto del fatto che una parte del reddito concordato può, nel rispetto di determinate condizioni, essere assoggettato a imposta sostitutiva, il cui versamento peraltro ricade direttamente in capo ai soci, nel caso delle società trasparenti, e in capo alla società nel caso delle società di capitali (s.r.l. che non ha optato per la trasparenza).
Le indicazioni della FAQ del 28 gennaio 2025: CPB e trasformazione
Per introdurre l’argomento qui oggetto di esame è necessario richiamare, seppure brevemente, le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la FAQ pubblicata il 28 gennaio 2025.
Il caso oggetto di esame era quello di una società in nome collettivo che si è trasformata ad aprile 2024 in società a responsabilità limitata. Come correttamente illustrato nel quesito posto all’attenzione dell’Agenzia, in considerazione del fatto che le operazioni di trasformazione non sono comprese tra le cause di esclusione dal CPB, la società ha presentato la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2023 aderendo con la medesima al CPB per il biennio 2024-2025.
La società dovrà, quindi, presentare il modello Redditi SP 2024 e il modello IRAP 2024 relativi alla frazione di esercizio compresa tra il 1° gennaio 2024 e la data in cui ha effetto la trasformazione. Poiché nei predetti modelli non è gestito l’istituto del CPB, sono stati richiesti chiarimenti sulle modalità di compilazione al fine di dichiarare il reddito e il valore della produzione concordati, per la quota relativa alla frazione di anno 2024 che precede la trasformazione.
Nella Risposta fornita dall’Agenzia (che indaga anche la fattispecie IRAP, che qui non è di interesse) è stato precisato che il modello Redditi SP 2024 relativo alla frazione di esercizio compresa tra il 1° gennaio 2024 e la data in cui ha effetto la trasformazione (di seguito “periodo ante trasformazione”) deve essere compilato indicando:
- nella sezione “Altri dati” del frontespizio il codice 1 nella casella “Situazioni particolari” per segnalare di trovarsi nella situazione in esame;
- nel quadro RF, rigo RF63, va indicata la quota di reddito concordato relativa al periodo ante trasformazione. Il quadro deve essere compilato secondo le regole ordinarie (ovvero a valori effettivi) e poi ricondotto, attraverso variazioni in aumento o in diminuzione nei righi RF31 o RF55 (utilizzando il codice 99), alla quota di reddito concordato nel predetto rigo RF63. La quota di reddito concordato deve essere determinata moltiplicando il reddito concordato per l’anno 2024 per il rapporto tra il numero di giorni ricompresi nel periodo ante trasformazione e il numero di giorni dell’intero esercizio (365) e, tenuto conto dei vincoli previsti dal D.Lgs. n. 13/2024, non può comunque essere inferiore a 2.000 euro.
Nel caso in cui la società trasformata fosse in contabilità semplificata (art. 66 del TUIR):
- si opera similmente a quanto sopra esposto, ma nell’ambito del quadro RG, rigo RG31, agendo con rettifiche in aumento o in diminuzione tramite i righi RG10 o RG22 (utilizzando il codice 99).
Trasformazione, CPB e flat tax concordato
La Risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate non prende in considerazione il caso della possibile applicazione della flat tax concordato (art. 20-bis, D.Lgs. n. 13/2024), ovvero la possibilità di tassare il maggior reddito concordato per l’anno 2024 rispetto all’analogo valore 2023 (rigo P06 meno rigo P04 del modello CPB allegato a ISA 2024 – anno d’imposta 2023), anziché a tassazione ordinaria, a tassazione sostitutiva (aliquota 10%, 12% o 15% a seconda dell’esito del modello ISA 2024).
Applicando la flat tax concordato una parte del reddito concordato “esce” dalla base imponibile della tassazione ordinaria, per scontare, appunto, imposta sostitutiva.
Quanto sopra non è rappresentabile nei vecchi moduli di redditi. Occorre quindi valutare il da farsi al fine di “adattare” la modulistica, senza dimenticare le ricadute in capo ai soci, come di seguito esaminato con l’aiuto di un caso esemplificativo.
Caso esemplificativo
Si ipotizzi il caso di una società che ha concordato per l’anno 2024 un reddito di 120.000 euro. Si ipotizzi altresì che su tale reddito la medesima società ha titolo di applicare l’imposta sostitutiva flat tax su una base imponibile di 12.000 euro.
La società, s.n.c. composta da due soci al 50% ciascuno, si è trasformata in s.r.l. il 1° dicembre 2024. Per semplicità espositiva, in luogo di un esatto ragguaglio a giorni, si consideri che il periodo ante trasformazione sia pari a 11 mesi su 12, e il periodo post trasformazione pari ad un mese (dicembre).
Si ipotizzi altresì che non sussistano, né nel periodo ante, né nel periodo post trasformazione, variabili “non concordabili” di cui all’art. 16 del Decreto CPB (plusvalenze, minusvalenze, ecc.); laddove le stesse fossero presenti, ovviamente dovranno, anche nel caso della trasformazione, essere riprese in aumento o diminuzione a partire dal reddito concordato, nel periodo fiscale cui si riferiscono.
In sostanza, in assenza di trasformazione, a partire dalle premesse di cui sopra, il reddito tassabile ordinariamente sarebbe stato pari a 120.000 euro concordati, meno la quota assoggettata a flat tax pari a 12.000 euro, ovvero 108.000 euro.
Allo stesso risultato si deve addivenire nel caso della trasformazione, ma scindendo i due periodi.
Quindi, nel periodo ante trasformazione, le rettifiche che forzatamente devono essere effettuate nel quadro RF o RG al fine di adattare la vecchia modulistica al concordato devono essere tali da portare i righi RF63 o RG31 al reddito concordato al netto della quota assoggettata a flat tax. Il tutto, tuttavia, tenuto conto della durata del periodo fiscale.
Quindi, nel periodo ante trasformazione del nostro esempio, i righi RF63 o RG31 dovranno riportare l’importo di 99.000 euro, pari a 11/12 del reddito concordato, pari a 110.000 euro meno 11/12 della quota assoggettata a flat tax (11.000 euro). In caso di variabili non concordabili nel periodo ante trasformazione, occorre ulteriormente procedere a rettifica in aumento o diminuzione.
Ciascun socio porterà a tassazione nella propria dichiarazione dei redditi un reddito ai fini IRPEF pari a 49.500 euro (99.000 euro / 2), oltre all’indicazione della propria quota di reddito effettivo rilevante ai fini delle agevolazioni. Inoltre, da non dimenticare è l’indicazione nel quadro CP di ciascun socio (rigo CP3) della flat tax dovuta. Nel caso delle società di persone, infatti, l’obbligo di versamento ricade in capo al singolo socio. Nel nostro esempio (ipotizzando che l’aliquota applicabile sia il 10%), ciascun socio deve indicare nel proprio modello Redditi 2025 – anno d’imposta 2024 quale flat tax dovuta l’ammontare di 11.000 euro (base imponibile) * 10% (aliquota) * 50% (quota di partecipazione posseduta) = 550 euro.
La dichiarazione del periodo post trasformazione (s.r.l.) viene invece predisposta sulla nuova modulistica.
Nella compilazione del quadro CP si dovrà considerare solo il mese di dicembre, e quindi si dovrà procedere a riproporzionare tutti i valori afferenti al modello CPB sottoscritto lo scorso anno ad 1/12, in modo tale che emerga il fatto che la quota di reddito assoggettabile a tassa piatta in capo alla s.r.l. è pari a 1.000 euro (12.000 euro * 1/12). Ferma restando l’aliquota, che si è ipotizzata pari al 10%, la società verserà direttamente la quota di flat tax afferente al periodo post trasformazione, pari a 100 euro. La restante parte di reddito concordato (pari a 9.000 euro, ovvero 1/12 di 120.000 euro meno 1/12 di 12.000 euro) sconta IRES ad aliquota 24%.
È opportuno effettuare una verifica di quadratura:
| Variabile | Totale valori concordati 2024 | S.n.c. 11 mesi | S.r.l. 1 mese |
| + Reddito concordato | 120.000 euro | 110.000 euro | 10.000 euro |
| – Quota tassabile a flat tax | 12.000 euro | 11.000 euro | 1.000 euro |
| = Reddito tassabile ordinariamente | 108.000 euro | 99.000 euro (2 soci 50% = 49.500 euro cadauno) | 9.000 euro tassati IRES |
| Flat tax complessivamente dovuta | 1.200 euro | 1.100 euro (2 soci 50% = 550 euro cadauno) | 100 euro versati dalla società |
Perché non gestire la flat tax nel quadro CP nel periodo post trasformazione?
A completamento di quanto sopra esposto, si ritiene utile evidenziare il fatto che anche la gestione della quota di reddito assoggettata a tassazione sostitutiva deve necessariamente tenere conto del riparto nei periodi ante e post trasformazione, diversamente il risultato finale viene distorto.
Tornando all’esempio di cui sopra, infatti, ipotizzando di voler gestire la flat tax solo nel periodo post trasformazione, complice la presenza del quadro CP nel dichiarativo della società, si otterrebbe un risultato distorsivo posto che la tassazione del reddito prodotto nel periodo ante e post trasformazione segue logiche diverse.
In tal caso, infatti, si otterrebbe il risultato di seguito riportato, che è errato, in quanto non rispettoso della logica di riparto della quota di reddito assoggettata a tassa piatta:
| Variabile | Totale valori concordati 2024 | S.n.c. 11 mesi | S.r.l. 1 mese |
| + Reddito concordato | 120.000 euro | 110.000 euro | 10.000 euro |
| – Quota tassabile a flat tax | 12.000 euro | — | 12.000 euro |
| = Reddito tassabile ordinariamente | 108.000 euro | 110.000 euro (2 soci 50% = 55.000 euro cadauno) | (– 2.000) No imponibile IRES! |
| Flat tax complessivamente dovuta | 1.200 euro | — | 1.200 euro versati dalla società |
Riferimenti normativi:
- Agenzia delle Entrate, FAQ 28 gennaio 2025.
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