COMMENTO
DI ANDREA AMANTEA | 11 SETTEMBRE 2025
Il D.L. n. 84/2025 ha riproposto la chance di ravvedimento speciale per le annualità i cui termini di accertamento sono ancora pendenti in favore di coloro i quali aderiscono al concordato preventivo biennale, CPB, 2025-2026. Il Decreto regola altresì gli effetti dell’adesione al CPB e al ravvedimento speciale rispetto ai termini di accertamento prevedendo che: per i soggetti ISA effettivi che aderiscono al CPB i termini di decadenza per l’accertamento, in scadenza al 31 dicembre 2025, sono prorogati al 31 dicembre 2026; per coloro i quali applicano gli ISA e aderiscono al CPB nonché al ravvedimento speciale, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, i termini di decadenza per l’accertamento, relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028.
Avvisi di accertamento. I termini di decadenza ordinari
Prima di analizzare nello specifico gli impatti del CPB e del ravvedimento speciale, è necessario partire dall’individuazione dei termini di accertamento ordinari in materia di imposte sui redditi e IVA.
Nello specifico, i termini di decadenza dell’attività di accertamento sono fissati:
- per l’IVA all’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972,
- per le imposte sui redditi e IRAP all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973.
I suddetti termini, sono stati novellati dalla Legge n. 208/2015, Legge di Stabilità 2016, con effetti dal periodo d’imposta 2016.
| Decadenza attività di accertamento | ||
| Periodo d’imposta di riferimento dichiarazione ordinaria/tardiva | Anno N (presentazione N+1) | 31 dicembre anno n+6 |
| Periodo d’imposta di riferimento omessa dichiarazione | Anno N (omessa presentazione N+1) | 31 dicembre anno n+8 |
Per i periodi d’imposta precedenti i termini di notifica sono rispettivamente fissati al 4° anno e al 5° anno successivo in caso di omessa presentazione della dichiarazione.
La Legge di Stabilità 2016 ha eliminato altresì la previsione di raddoppio dei termini di accertamento in ipotesi di reati tributari ex D.Lgs. n. 74/2000.
Sulla base delle suddette previsioni, è possibile individuare la decadenza dei termini di accertamento ordinati per gli anni come di seguito individuati.
| Periodo d’imposta di riferimento | Con dichiarazione ordinaria presentata | Con omessa dichiarazione |
| 2013 | 31 dicembre 2018 | 31 dicembre 2019 |
| 2014 | 31 dicembre 2019 | 31 dicembre 2020 |
| 2015 | 31 dicembre 2020 | 31 dicembre 2021 |
| 2016 | 31 dicembre 2022 | 31 dicembre 2024 |
| 2017 | 31 dicembre 2023 | 31 dicembre 2025 |
| 2018 | 31 dicembre 2024 | 31 dicembre 2026 |
| 2019 | 31 dicembre 2025 | 31 dicembre 2027 |
| 2020 | 31 dicembre 2026 | 31 dicembre 2028 |
| 2021 | 31 dicembre 2027 | 31 dicembre 2029 |
| 2022 | 31 dicembre 2028 | 31 dicembre 2030 |
| 2023 | 31 dicembre 2029 | 31 dicembre 2031 |
Ai termini ordinari di accertamento con pendenza già in corso nel 2020, ex art. 67, comma 1, D.L. n. 18/2020 e come da indicazioni circolare AdE 6 maggio 2020, n. 11/E, devono essere aggiunti 85 giorni di proroga.
Si veda il nostro approfondimento “Decadenza dei termini di accertamento al 31 dicembre. Tra proroghe Covid e disposizioni sul CPB”.
| Annualità | Dichiarazione regolare termini ordinari | Dichiarazione regolare proroga Covid 85 gg. | Dichiarazione omessa termini ordinari | Dichiarazione omessa proroga Covid 85 gg. |
| 2015 | 28 febbraio 2022 (vedi art. 157, comma 1, D.L. n. 34/2020) | 31 dicembre 2021 | 26 marzo 2022 | |
| 2016 | 31 dicembre 2022 | 26 marzo 2023 | 31 dicembre 2024 | 26 marzo 2025 |
| 2017 | 31 dicembre 2023 | 25 marzo 2024 | 31 dicembre 2025 | 26 marzo 2026 |
| 2018 | 31 dicembre 2024 | 26 marzo 2025 | 31 dicembre 2026 | 26 marzo 2027 |
| 2019 | 31 dicembre 2025 | 26 marzo 2026 | 31 dicembre 2027 | 26 marzo 2028 |
| 2020 | 31 dicembre 2026 | 31 dicembre 2028 | ||
| 2021 | 31 dicembre 2027 | 31 dicembre 2029 | ||
| 2022 | 31 dicembre 2028 | 31 dicembre 2030 | ||
| 2023 | 31 dicembre 2029 | 31 dicembre 2031 |
Rispetto al periodo d’imposta 2019, parte della dottrina ritiene non applicabile la proroga, posto che al 17 marzo 2020 (data di entrata in vigore del D.L. n. 18/2020), i termini per la dichiarazione dei redditi non erano ancora in corso; non erano ancora spirati i termini per la presentazione della dichiarazione IVA.
Sempre rispetto alla proroga di 85 giorni, con l’art. 22 del D.Lgs. n. 81/2025, è stato previsto che: a decorrere dal 31 dicembre 2025, la sospensione dei termini di cui all’art. 67, comma 1, del D.L. 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 aprile 2020, n. 27, non si applica agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Da qui, post disattivazione per norma della proroga di 85 giorni per i soli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, è corretto affermare che:
- per le dichiarazioni omesse 2017, la scadenza per l’accertamento è al 31 dicembre 2025;
- per le dichiarazioni omesse 2018, al 31 dicembre 2026;
- per le rettifiche 2019 delle dichiarazioni validamente presentate, il termine resta il 31 dicembre 2025 senza proroghe.
Fatta tale necessaria ricostruzione analizziamo gli impatti sui termini di accertamento di un’eventuale adesione al CPB e al ravvedimento speciale.
Decadenza dei termini di accertamento. Impatti CPB e ravvedimento speciale
Riprendendo una norma già in essere per lo scorso anno (vedi art. 2-quater, comma 14, D.L. n. 113/2024), l’art. 12-ter del D.L. n. 84/2025, al comma 17, ultimo periodo, prevede lo spostamento in avanti dei termini di decadenza dell’attività di accertamento per coloro i quali aderiscono al concordato preventivo per il biennio 2025-2026 entro il prossimo 30 settembre.
“In ogni caso, per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale per il biennio d’imposta 2025-2026, i termini di decadenza per l’accertamento, di cui al medesimo articolo 43 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e al medesimo articolo 57 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, in scadenza al 31 dicembre 2025, sono prorogati al 31 dicembre 2026”.
Lo scorso anno, rispetto alle adesioni al CPB 2024-2025, con l’Interrogazione parlamentare n. 5-03163 del 28 novembre 2024, il MEF aveva avuto modo di precisare che:
- per i soggetti che applicano gli ISA e che hanno aderito al concordato preventivo biennale nonché beneficiano della riduzione di un anno dei termini di accertamento con un livello di affidabilità almeno pari a 8 (regime premiale ISA art. 9-bis, comma 11, D.L. n. 50/2017 – redditi di impresa e lavoro autonomo), i termini di decadenza per l’accertamento relativo al periodo d’imposta 2018 sono scaduti il 31 dicembre 2023. Tali termini non sono, quindi, interessati da alcuna proroga;
- rispetto al periodo d’imposta 2019 invece, il cui termine di decadenza scadrebbe il 31 dicembre 2024 per i soggetti che applicano gli ISA, hanno aderito al CPB 2024-2025 e hanno ottenuto un livello di affidabilità almeno pari a 8 con conseguente regime premiale per l’annualità di riferimento, si applica comunque la proroga al 31 dicembre 2025.
Da qui, rapportando tali indicazioni alle adesioni al CPB 2025-2026, i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2025 come di seguito individuati sono prorogati al 31 dicembre 2026.
| Termini di accertamento e adesione CPB – Proroga al 2026 | |
| Soggetti interessati | Periodo d’imposta oggetto di proroga |
| ISA effettivi con punteggio almeno pari a 8 | Periodo d’imposta 2020 (il 2019 è spirato) |
| ISA effettivi | Periodo d’imposta 2019 |
La proroga al 31 dicembre 2026, opera indipendentemente dal fatto che il contribuente sceglierà di ravvedersi ex art. 12-ter del D.L. n. 84/2025 per le annualità 2019-2023.
A tal proposito, ulteriore previsione di allungamento dei termini di accertamento è disposta rispetto a coloro i quali aderiscono al concordato preventivo biennale e che sfruttano, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, il ravvedimento speciale così come riproposto dal D.L. n. 84/2025.
“In deroga all’articolo 3, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale e che hanno adottato, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2019, 2020, 2021 e 2022, il regime di ravvedimento di cui al comma 1 del presente articolo, i termini di decadenza per l’accertamento, di cui all’articolo 43 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’art. 57 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028.”.
Così ad esempio, rispetto al periodo d’imposta 2020, per i soggetti che hanno applicato gli ISA e aderiscono al CPB nonché alla sanatoria per la stessa annualità entro il 15 marzo 2026, si assiste ad un allungamento di due anni dei termini di accertamento che in assenza di tale previsione scadrebbero al 31 dicembre 2026.
| Annualità | Dichiarazione regolare termini ordinari (salvo regime premiale ISA) | Adesione al CPB | Adesione ravvedimento CPB 2019-2023 |
| 2019 | 31 dicembre 2025 | 31 dicembre 2026 | 31 dicembre 2028 |
| 2020 | 31 dicembre 2026 | Invariata | |
| 2021 | 31 dicembre 2027 | Invariata | |
| 2022 | 31 dicembre 2028 | Invariata | Invariata |
| 2023 | 31 dicembre 2029 | Invariata | Invariata |
Per coloro i quali rispettano i requisiti di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 127/2015 beneficiando della riduzione di due anni dei termini di accertamento ordinari, ossia i contribuenti che contestualmente:
- documentano le operazioni poste in essere tramite fattura elettronica e/o documento commerciale con conseguente memorizzazione elettronica ed invio telematico dei corrispettivi giornalieri;
- effettuano/ricevono pagamenti di importo superiore a 500 euro esclusivamente con strumenti tracciabili (bonifico, carta di credito, assegno recante la clausola di non trasferibilità, RI.BA. e MAV – Interpello n. 404/2022),
la proroga in ipotesi di adesione al CPB e al ravvedimento speciale, in attesa di conferme ufficiali, potrebbe riguardare le sole annualità ancora accertabili ossia il 2021, 2022, 2023.
A ogni modo, anche rispetto alla nuova chance di ravvedimento speciale CPB 2019-2023, il D.L. n. 84/2025, ex art. 12-ter, comma 13, prevede che eseguito il versamento in unica rata ovvero nel corso del regolare pagamento rateale è preclusa l’attivazione dei seguenti tipi di controllo per le annualità sanate:
- accertamenti analitico, analitico-induttivi e induttivi sul reddito d’impresa e lavoro autonomo, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973;
- accertamenti analitico-induttivi IVA basati su presunzioni semplici, ai sensi dell’art. 54, comma 2, secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
- D.L. 17 giugno 2025, n. 84, conv., con mod., dalla Legge 30 luglio 2025, n. 108;
- D.L. 17 marzo 2020, n. 18, conv., con mod., dalla Legge 24 aprile 2020, n. 27L. 24 aprile 2020 n. 27Conversione in legge, con modificazioni, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, recante misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale e….
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