COMMENTO
DI ANDREA AMANTEA | 2 OTTOBRE 2025
Nel modello Redditi PF 2025, periodo d’imposta 2024, i contribuenti che beneficiano del regime fiscale riservato ai lavoratori impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015 e art. 5, D.Lgs. n. 209/2023), saranno tenuti ad indicare l’eventuale quota di reddito che gli stessi intendono escludere dall’agevolazione ed assoggettare integralmente ad imposizione. Ciò per ricondurre l’ammontare dell’aiuto effettivamente fruito entro il limite previsto dal Regolamento UE in materia di aiuti “de minimis”. Dal 1° gennaio 2024 è entrato in vigore il Reg. UE n. 2831/2023 che ha innalzato il limite degli aiuti de minimis da 200.000 a 300.000 euro introducendo una verifica delle soglie di aiuti ricevuti su 3 anni solari variabili e non più su tre esercizi finanziari, prevedendo dunque un riferimento temporale “mobile”. Nel modello Redditi 2025 si dovrà tenere conto dei nuovi limiti.
Impatriati e mod. Redditi
DI ANDREA AMANTEA | 2 OTTOBRE 2025
Nel modello Redditi PF 2025, periodo d’imposta 2024, i contribuenti che beneficiano del regime fiscale riservato ai lavoratori impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015 e art. 5, D.Lgs. n. 209/2023), saranno tenuti ad indicare l’eventuale quota di reddito che gli stessi intendono escludere dall’agevolazione ed assoggettare integralmente ad imposizione. Ciò per ricondurre l’ammontare dell’aiuto effettivamente fruito entro il limite previsto dal Regolamento UE in materia di aiuti “de minimis”. Dal 1° gennaio 2024 è entrato in vigore il Reg. UE n. 2831/2023 che ha innalzato il limite degli aiuti de minimis da 200.000 a 300.000 euro introducendo una verifica delle soglie di aiuti ricevuti su 3 anni solari variabili e non più su tre esercizi finanziari, prevedendo dunque un riferimento temporale “mobile”. Nel modello Redditi 2025 si dovrà tenere conto dei nuovi limiti.
- La tassazione agevolata per i lavoratori impatriati
- Lavoratori impatriati: le novità del modello Redditi e la gestione dei limiti “de minimis”
La tassazione agevolata per i lavoratori impatriati
Il regime fiscale agevolato in favore dei lavoratori impatriati UE ed Extra UE, ossia che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, è disciplinato all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 e ss.mm.ii.
Regime speciale per lavoratori impatriati
I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato (…), concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30 per cento del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni:
a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno 2 anni
b) l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano.
Possono sfruttare il regime agevolato anche i cittadini italiani non iscritti all’AIRE purché, nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento, abbiano risieduto in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.
Il D.Lgs. n. 209/2023, Decreto di riforma in ambito di fiscalità internazionale, ha abrogato il vecchio regime fiscale con effetti dal 29 dicembre 2023.
D.Lgs. n. 209/2023, art. 5, comma 9
“Dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogati l’articolo 16 del Decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e l’articolo 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58.”.
Tuttavia le più favorevoli disposizioni di cui al citato art. 16, continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data. Per tali ultimi soggetti la detassazione opera comunque al 50%.
| Aspetto | Vecchio regime impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015) | Nuovo regime impatriati (art. 5, D.Lgs. n. 209/2023) |
| Regime agevolato | Il reddito prodotto in Italia concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% dell’ammontare ovvero al 10% se la residenza è presa in una delle Regioni Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia. | I redditi prodotti in Italia entro il limite annuo di 600.000 euro concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare. In caso di lavoratori con figli minorenni, i redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo per il 40% del loro ammontare se: il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore; in caso di nascita di un figlio oppure di adozione di un minore durante il periodo di fruizione del regime di cui all’art. 5. In questo caso l’agevolazione rafforzata decorre dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione. La detassazione rafforzata si applica se il figlio minore di età – o il minore adottato – sia residente nel territorio dello Stato durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore. |
| Soggetti interessati | Lavoratori dipendenti e autonomi.È detassato anche il reddito d’impresa. | Lavoratori dipendenti e autonomi. |
| Condizioni da rispettareResidenza | Il lavoratore non deve essere stato residente in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento della residenza fiscale e si impegna a risiedervi per almeno 2 anni. | Devono ricorrere le seguenti condizioni: i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per almeno 4 anni; i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento; l’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato; i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione indicati dal D.Lgs. n. 108/2012 e dal D.Lgs. n. 206/2007. |
| Condizioni da rispettareSvolgimento attività lavorativa | L’attività lavorativa deve essere svolta prevalentemente nel territorio italiano. | |
| Durata regime agevolativo | 5 anni (+5) | 5 anni (+3) |
| Ulteriori agevolazioni (estensione durata agevolazione) | Estensione della durata del regime di favore per ulteriori 5 anni (5+5), in presenza di almeno una delle due successive condizioni (comma 1, lettera c), art. 5 del D.L. n. 34/2019): almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo; proprietà di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, acquistata successivamente al trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà. Tassazione sul 50% del reddito imponibile per ulteriori 5 anni, percentuale ridotta al 10% se il soggetto ha almeno 3 figli minori o a carico, anche in affido preadottivo. | Per i lavoratori che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell’anno 2024, il regime agevolato per i lavoratori impatriati si applica per ulteriori 3 periodi di imposta (5+3) nel caso in cui il contribuente è divenuto proprietario di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia.La proprietà deve essere acquisita entro la data del 31 dicembre 2023 e, comunque, nei 12 mesi precedenti al trasferimento. |
| Proroga su opzione a pagamento (esclusi lavoratori sportivi) | La proroga è ammessa ma solo previo versamento “a titolo di accesso”, anche per coloro i quali hanno già trasferito la residenza prima del 30 aprile 2019 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall’art. 16, D.Lgs. n. 147/2015 (vedi Provv. Agenzia delle Entrate 3 marzo 2021, n. 60353/2021). Se in precedenza iscritti all’Anagrafe degli Italiani residenti all’estero o cittadini di Stati membri dell’Unione Europea. Tale chance è da escludere per i lavoratori che seppur beneficiari, al 31 dicembre 2019, del regime speciale per i lavoratori impatriati: non sono stati iscritti all’AIRE; sono cittadini extra-comunitari anche se beneficiari del regime speciale per i lavoratori impatriati (question time 5-001137-2023). |
Per i lavoratori i quali hanno trasferito la residenza dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019 (dunque con residenza in Italia già nel 2019), l’aumento della detassazione dal 50% al 70% era subordinato alla definizione dei criteri di funzionamento del c.d. “Fondo controesodo” con apposito D.M. MEF (vedi comma 2, art. 13-ter, D.L. n. 124/2019). L’operatività del fondo però poi è stata abrogata con l’art. 45 del D.L. n. 19/2024.
Le istruzioni di compilazione del modello Redditi non tengono conto di tale aggiornamento e confermano che l’applicazione della detassazione rafforzata è subordinata all’adozione dell’apposito D.M.
Fatta tale doverosa ricostruzione, vediamo all’analisi dei nuovi limiti “de minimis” previsti con il Regolamento UE 13 dicembre 2023, n. 2831 e agli impatti sulla compilazione del modello Redditi.
Lavoratori impatriati: le novità del modello Redditi e la gestione dei limiti “de minimis”
Lo scorso anno nel modello Redditi 2024, periodo d’imposta 2023, ha debuttato una nuova casella nella quale i contribuenti, imprese e lavoratori autonomi, che beneficiano del regime degli impatriati sono tenuti ad indicare l’eventuale quota di reddito che gli stessi intendono escludere dall’agevolazione ed assoggettare integralmente ad imposizione.
Ciò per ricondurre l’ammontare della detassazione effettivamente fruita entro il limite previsto per gli aiuti “de minimis”.
La presenza di tale casella del dichiarativo è confermata anche rispetto al periodo d’imposta 2024 sempre in virtù delle previsioni di cui all’art. 8-bis, comma 2, del D.L. n. 148/2017.
“Le disposizioni contenute nell’articolo 44 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e nell’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, si applicano nel rispetto delle condizioni e dei limiti del regolamento della Commissione, del 18 dicembre 2013, relativo all’applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea agli aiuti de minimis, del regolamento (UE) 1408/2013 della Commissione (…).”.
Dunque, l’operativa della detassazione in esame nei limiti degli aiuti “de minimis” opera anche rispetto al regime previsto per docenti e ricercatoriche trasferiscono la residenza fiscale in Italia (ex art. 44, D.L. n. 78/2010).
Per il nuovo regime impatriati il riferimento ai limiti degli aiuti de minimis è contenuto all’art. 5, comma 7, del D.Lgs. n. 209/2023.
Fino al 31 dicembre 2023 è stato in vigore il Regolamento UE n. 1408/2013 il quale prevedeva che l’importo massimo di aiuti de minimis ossia per i quali non c’è obbligo di notifica alla Commissione UE, non poteva superare l’importo di 200.000 euro in tre esercizi finanziari.
Dal 1° gennaio 2024 però è entrato in vigore il Reg. UE n. 2831/2023 che trova applicazione anche per gli aiuti concessi prima della sua entrata in vigore.
Il nuovo regolamento, Regolamento UE 13 dicembre 2023, n. 2831:
- porta il limite di aiuti concedibili per “impresa unica” a 300.000 euro, introducendo però il riferimento a un periodo di 3 anni solari a partire dalla data di concessione dell’aiuto;
- non si applica quindi più la previsione dei 3 esercizi finanziari, il riferimento temporale è mobile (vedi FAQ n. 15 – RNA – sezione nuovo Regolamento de minimis).
Di conseguenza, nel modello Redditi 2025, bisogna prestare attenzione alla corretta gestione del nuovo limite di 300.000 euro.
| La gestione del limite de minimis nel modello Redditi | |
| Art. 7, par. 7, Reg. n. 2831/2023 | Qualora la concessione di nuovi aiuti “de minimis” comporti il superamento del massimale di cui al paragrafo 2, i nuovi aiuti non beneficiano del presente regolamento. |
| Corte di Giustizia UE C608/2019 | Un’impresa, alla quale lo Stato membro di stabilimento intenda concedere un aiuto “de minimis” che, a causa dell’esistenza di aiuti precedenti, porterebbe l’importo complessivo degli aiuti che le sono stati concessi a superare il massimale di 200.000 euro nell’arco di tre esercizi finanziari, previsto dall’art. 3, par. 2, del Regolamento n. 1407/2013, può optare, fino alla concessione di tale aiuto, per la riduzione del finanziamento richiesto o per la rinuncia, totale o parziale, a precedenti aiuti già percepiti, al fine di non superare tale massimale. |
| Cons. St., sez. III, 7 aprile 2021, n. 2792 | Qualora una impresa faccia legittimamente domanda di un aiuto “de minimis” che, a causa dell’esistenza di aiuti precedenti, porterebbe l’importo complessivo degli aiuti concessi a superare il massimale previsto, l’amministrazione concedente deve consentirle di optare, fino alla definitiva concessione di tale aiuto, per la riduzione del finanziamento richiesto o per la rinuncia, totale o parziale, a precedenti aiuti già percepiti, al fine di non superare tale massimale. |
Nelle Istruzioni di compilazione del modello Redditi (vedi ad esempio indicazioni di compilazione per il quadro RE, rigo RE21), in linea con le indicazioni della Corte di Giustizia UE, viene confermato che il superamento del limite non comporta la decadenza dell’intera detassazione impatriati:
«I contribuenti che beneficiano del regime degli impatriati (art. 16, D.Lgs. n. 147/2015) ovvero del regime previsto per i controesodati (art. 44, D.L. n. 78/2010) indicano in colonna 3 l’eventuale quota di reddito che gli stessi intendono escludere dall’agevolazione ed assoggettare integralmente ad imposizione, al fine di ricondurre l’ammontare dell’aiuto effettivamente fruito entro il limite previsto per gli aiuti “de minimis”».
Nei fatti la gestione del limite de minimis sembrerebbe comunque ammessa, agendo sul massimale e facendo concorrere a imposizione integrale il reddito in rapporto alla quota di agevolazione eccedente i limiti de minimis. Si supera in tal modo il rischio di dover restituire l’intero quantumagevolativo.
La gestione dei limiti in esame ha impatti sulla compilazione dei seguenti righi del dichiarativo nei quali dovrà essere indicata la quota di reddito oltre i limiti “de minimis” da ricondurre a tassazione ordinaria:
- quadro RE, rigo RE 21, col. 3, per i lavoratori autonomi;
- quadro RF, rigo RF 99, col. 2 per le imprese in contabilità ordinaria;
- quadro RG, rigo RG 34, col. 2, per le imprese in contabilità semplificata.
Il raffronto tra tassazione ordinaria e tassazione agevolata (risparmio d’imposta) andrebbe effettuato considerando l’imposta netta (RN 26), dunque tenendo conto anche delle detrazioni per tipologia di reddito e per carichi di famiglia che potrebbero spettare però in ipotesi di reddito entro una certa soglia. Concorrono al vantaggio fiscale anche il risparmio sulle addizionali regionali e comunali.
In attesa di conferme ufficiali, sempre più necessarie, ai fini della verifica della detassazione da far concorrere al limite UE qui in esame anche lo sconto sui contributi previdenziali dovrebbe concorrere.
Infatti, si tenga anche conto del fatto che per i lavoratori impatriati che svolgono attività di impresa in forma individuale la base imponibile previdenziale coincide con quella individuata ai fini fiscali. Si veda la circolare INPS 7 giugno 2023, n. 52. La stessa indicazione è valevole rispetto ai redditi da lavoro autonomo (vedi quadro RE) e nello specifico per i professionisti “senza cassa”, visto il riferimento al rigo RE 23 contenuto nella circolare citata e nella più recente circolare n. 105 del 27 giugno 2025 ai fini della determinazione del carico contributivo.
Nel rigo RE 23 infatti deve essere indicato il reddito abbattuto per via dell’applicazione dell’agevolazione impatriati.
Tuttavia, bisogna tenere conto che in molti casi per i lavoratori impatriati parliamo di redditi oltre una certa soglia e che dunque anche il reddito abbattuto potrebbe superare il massimale contributivo. Cosa che renderebbe superfluo il riferimento al risparmio sul carico previdenziale.
Riferimenti normativi:
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178;
- D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 16;
- D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, conv., con mod., dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157, art. 13-ter;
- D.L. 30 aprile 2019, n. 34, conv., con mod., dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58, art. 5;
- Agenzia delle Entrate, Provv. 7 marzo 2025, n. 131076.
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