COMMENTO
DI STEFANO SETTI | 19 SETTEMBRE 2025
Con la Risposta a interpello n. 234 del 9 settembre 2025, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito i presupposti e i termini per l’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, in presenza di concordato preventivo. È stato confermato che, qualora il creditore scelga di non avvalersi della facoltà di emettere la nota al momento in cui il debitore è assoggettato alla procedura (commi 3-bis e 10-bis), resta possibile procedere successivamente, ai sensi del comma 2, quando il piano di riparto attesti l’infruttuosità della procedura. È stato altresì escluso che tra più procedure di concordato preventivo possa configurarsi il principio di consecuzione, rilevante invece solo nel passaggio da procedura minore a fallimento (oggi liquidazione giudiziale).
Emissione della nota di variazione in diminuzione
L’art. 26, D.P.R. n. 633/1972, disciplina le ipotesi in cui il cedente/prestatore può emettere una nota di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’IVA.
Con il D.L. n. 73/2021 (Decreto “Sostegni-bis”), convertito in Legge n. 106/2021, la norma è stata modificata introducendo i commi 3-bis e 10-bis, che hanno anticipato il dies a quo per l’emissione della nota di variazione:
- la possibilità nasce dal momento in cui il debitore è “assoggettato” alla procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta, amministrazione straordinaria);
- il debitore è considerato assoggettato dalla data del decreto di ammissione al concordato (comma 10-bis).
La prassi (circolare Agenzia Entrate n. 20/E/2021) ha specificato che il termine entro cui emettere la nota è quello della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto.
Il caso oggetto dell’Interpello n. 234/2025
La società Alfa, creditrice della società Beta, aveva rapporti commerciali con quest’ultima. Beta ha presentato due istanze di concordato: la prima (dicembre 2020) è stata ammessa ma poi revocata; la seconda (giugno 2022) è stata ammessa e omologata nel 2024, con previsione di adempimento degli obblighi entro il 2027.
Il dubbio del creditore era se potesse emettere la nota di variazione IVA solo dopo l’effettiva infruttuosità della procedura, e non al momento di ammissione.
Le valutazioni dell’Agenzia
- Consecuzione tra procedure: l’Agenzia ha escluso che vi sia consecuzione tra le due procedure di concordato, in quanto il principio (art. 69-bis, comma 2, R.D. n. 267/1942; oggi art. 170, comma 2, D.Lgs. n. 14/2019) si applica solo al passaggio a liquidazione giudiziale, non tra due concordati autonomi. Pertanto, la disciplina applicabile è quella vigente per la seconda procedura, aperta dopo il 26 maggio 2021, e quindi soggetta al novellato art. 26.
- Momento di emissione della nota: il creditore, avendo scelto di insinuarsi al passivo, può decidere di non emettere la nota al momento dell’apertura della procedura. In tal caso, l’Agenzia conferma che è legittimo attendere l’esito infruttuoso della procedura, ai sensi del comma 2 dell’art. 26, che richiama ipotesi “simili” a nullità, annullamento, revoca, ecc., tra le quali rientra la mancata soddisfazione del credito dopo il riparto.
In sostanza, l’Agenzia riconosce che l’infruttuosità della procedura costituisce un autonomo presupposto per la variazione IVA, in linea con precedenti documenti di prassi (Interpello n. 485/2022) e con i principi unionali affermati dalla Corte di Giustizia UE (sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16).
Tabella riepilogativa
| Aspetto | Disciplina previgente (ante D.L. n. 73/2021) | Disciplina vigente (post D.L. n. 73/2021) | Chiarimenti AE – Interpello n. 234/2025 |
| Dies a quo per nota di variazione | Solo dopo l’infruttuosità della procedura concorsuale | Dalla data di apertura della procedura (es. decreto di ammissione al concordato) | Possibile emettere anche successivamente, al verificarsi dell’infruttuosità, ex art. 26, comma 2 |
| Consecuzione tra procedure | Principio applicabile tra procedura minore e fallimento (art. 69-bis Legge fall.; ora art. 170 CCII) | Confermato anche dal D.Lgs. n. 136/2024 (correttivo CCII) | Non applicabile tra due concordati autonomi |
| Facoltà del creditore | Emissione subordinata all’infruttuosità | Facoltà di anticipare al momento di apertura della procedura | Se il creditore si insinua al passivo e non emette subito, può attendere l’infruttuosità e procedere ex art. 26, comma 2 |
| Termine ultimo per emettere nota | Dichiarazione IVA dell’anno in cui interviene l’infruttuosità | Dichiarazione IVA dell’anno di apertura procedura (se si emette subito) | Restano fermi i termini dichiarativi, ma l’infruttuosità è presupposto autonomo se non si esercita subito la facoltà |
In base a quanto più sopra scritto si evince che la Risposta a interpello n. 234/2025 chiarisce che:
1. non sussiste consecuzione tra procedure di concordato preventivo;
2. è legittimo che il creditore, insinuatosi al passivo, scelga di attendere l’esito infruttuoso della procedura e, solo allora, emettere la nota di variazione IVA ex art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972;
3. il diritto alla variazione resta comunque vincolato al rispetto dei termini dichiarativi previsti dall’art. 19, D.P.R. n. 633/1972, per l’esercizio della detrazione.
Esempio operativo
Scenario
- Società Alfa emette fattura a società Beta il 15 marzo 2023 per euro 100.000 + IVA 22% (euro 22.000).
- Beta viene ammessa al concordato preventivo con decreto del 20 settembre 2023 (procedura soggetta alle regole post D.L. n. 73/2021).
- Con decreto di omologa del 30 giugno 2024, i creditori vengono soddisfatti al 40% del credito.
- Nel luglio 2027, alla scadenza del piano, risulta che Beta ha adempiuto solo parzialmente e il riparto finale attesta l’infruttuosità della procedura.
Opzioni per Alfa (creditore):
- Emissione anticipata (art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 633/1972)
- Alfa può emettere la nota di variazione IVA già dal 20 settembre 2023, data del decreto di ammissione di Beta al concordato.
- In tal caso, la nota di variazione va emessa entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA 2023 (30 aprile 2024).
- Alfa recupera subito l’IVA relativa alla quota non soddisfatta (60% = euro 13.200).
- Emissione posticipata (art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972)
- Se Alfa decide di insinuarsi al passivo e non emette subito la nota, potrà farlo solo al verificarsi dell’infruttuosità della procedura (luglio 2027).
- In questo caso, Alfa emette la nota di variazione IVA nel 2027, entro la dichiarazione IVA relativa a tale anno (30 aprile 2028).
- Anche in questa ipotesi, recupera l’IVA sul credito non incassato (euro 13.200), ma con un differimento temporale di oltre 3 anni rispetto all’opzione precedente.
Tabella esempio pratico
| Evento | Data | Effetto IVA (art. 26, D.P.R. n. 633/1972) |
| Fattura originaria | 15 marzo 2023 | IVA addebitata euro 22.000 |
| Ammissione al concordato | 20 settembre 2023 | Facoltà di emettere nota di variazione ex comma 3-bis |
| Omologa del concordato | 30 giugno 2024 | Percentuale soddisfazione 40% |
| Riparto finale infruttuoso | Luglio 2027 | Possibile emissione nota ex comma 2 |
| Termine dichiarazione IVA utile (opzione anticipata) | 30 aprile 2024 | Nota di variazione per euro 13.200 |
| Termine dichiarazione IVA utile (opzione posticipata) | 30 aprile 2028 | Nota di variazione per euro 13.200 |
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26;
- Agenzia delle Entrate, Risp. a istanza di interpello 9 settembre 2025, n. 234.
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