3° Contenuto: Imposta sostitutiva sui compensi per lavoro straordinario degli infermieri dipendenti da strutture private accreditate

COMMENTO

A CURA DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 19 GENNAIO 2026

È esteso ex articolo 1, commi 944 e 945, della Legge n. 199 del 30 dicembre 2025, cd. Legge di Bilancio 2026, agli infermieri dipendenti dalle strutture sanitarie e socio-sanitarie private accreditate, il regime di imposta sostitutiva dell’IRPEF già previsto per i compensi per lavoro straordinario erogati agli infermieri dipendenti dalle aziende e dagli enti del Servizio sanitario nazionale pubblico.

Tale regime contempla – a titolo di imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali – un’aliquota pari al 5%.

Premessa

I commi 944 e 945, dell’articolo 1, della Legge n. 199 del 30 dicembre 2025, c.d. Legge di Bilancio 2026, estendono agli infermieri dipendenti dalle strutture sanitarie e socio-sanitarie private accreditate il regime di imposta sostitutiva dell’IRPEF già previsto per i compensi per lavoro straordinario erogati agli infermieri dipendenti dalle aziende e dagli enti del Servizio sanitario nazionale. Tale regime contempla – a titolo di imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali – un’aliquota pari al 5%.

L’estensione in esame è operata con riferimento ai compensi erogati dall’anno 2026 per il lavoro straordinario del personale suddetto.

La disposizione contenuta nella Legge di Bilancio 2025

L’articolo 1, commi 354 e 355 , della Legge n. 207/2024, introduce un’aliquota agevolata (c.d. flat tax) al 5% dell’imposta sostitutiva sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali per il lavoro straordinario degli infermieri.

In particolare, il comma 354, stabilisce che i compensi per il lavoro straordinario di cui all’articolo 47 , del CCNL Comparto Sanità per il triennio 2019-2021, stipulato il 2 novembre 2022, erogati agli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti SSN sono assoggettati a imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali comunali e regionali pari al 5%.

Tale imposta è applicata dal sostituto di imposta ai compensi erogati dal 2025, fatto salvo quanto previsto dall’articolo 51, comma 1 del D.P.R. n. 917/1986.

Per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

Si ricorda che l’articolo 47 , del CCNL Comparto Sanità per il triennio 2019-2021, stabilisce che le prestazioni di lavoro straordinario sono rivolte a fronteggiare situazioni di lavoro eccezionali e, pertanto, non possono essere utilizzate come fattore ordinario di programmazione del lavoro e devono rispondere ad effettive esigenze di servizio.

Inoltre, la prestazione di lavoro straordinario è espressamente autorizzata dal dirigente o dal responsabile sulla base delle esigenze organizzative e di servizio individuate dalle Aziende ed Enti, rimanendo esclusa ogni forma generalizzata di autorizzazione fatta eccezione per quei casi di urgenza in cui, a garanzia dei livelli di assistenza, non sia possibile l’autorizzazione preventiva ed esplicita del dirigente o del responsabile. Si può,  altresì,  ricordare che l’articolo 51, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 , nello stabilire che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, precisa altresì al secondo periodo che si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio, del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.

La disposizione in commento prevede che l’imposta sostitutiva sia applicata dal sostituto d’imposta ai compensi erogati a decorrere dall’anno 2025, fatto salvo il principio di cassa allargato, di cui all’articolo 51, comma 1, ultimo periodo, del TUIR, secondo cui si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.

Un recente orientamento delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 308 del 9 dicembre 2025, rivedendo alcuni suoi precedenti orientamenti dispone che anche le ore di pronta disponibilità degli infermieri pubblici (e per il 2026 anche per quelli privati) rientrano nell’applicazione dell’imposta sostituiva, c.d. flat tax.

Nel caso in esame una Azienda sanitaria locale istante nel porre una istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate fa presente che l’articolo 1, commi 354 e 355, della Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025) ha previsto un’aliquota agevolata del 5% sulle retribuzioni derivanti da prestazioni di lavoro straordinario disciplinate dall’articolo 47 del Contratto collettivo nazionale Comparto Sanità 2019-2021.

L’Azienda sanitaria istante ritiene che la formulazione generica della disposizione lasci spazio a dubbi interpretativi circa la possibilità di applicare l’aliquota agevolata anche alle seguenti tipologie di prestazioni sanitarie:

  • ore di pronta disponibilità, ossia le ore in cui il lavoratore, pur non essendo fisicamente presente nel luogo di lavoro, è tenuto a garantire la propria reperibilità in caso di urgenze. Al riguardo l’ASL specifica che tali ore, se effettivamente prestate, sono generalmente retribuite con una maggiorazione rispetto alla retribuzione ordinaria, ovvero come straordinario, come si evince dall’articolo 44 , comma 6, del sopracitato CCNL;
  • prestazioni svolte in sede elettorale, cioè le attività straordinarie svolte dai lavoratori dipendenti in occasione di consultazioni elettorali, che sono retribuite come straordinario.

Con la Risposta n. 308/2025 l’Agenzia delle Entrate modifica le precedenti tesi. Evidenziano i tecnici delle Entrate che in merito alla normativa contenuta nella Legge di Bilancio 2025, con richiesta di parere del 18 novembre 2025, indirizzato all’Ufficio legislativo del Ministro per la Pubblica Amministrazione è stato chiesto di chiarire se i compensi corrisposti per le “Ore di pronta disponibilità”, di cui all’articolo 44 del CCNL citato, e le “Prestazioni svolte in sede elettorale” possano rientrare tra le ore di straordinario di cui all’articolo 47 del CCNL del Comparto sanità per il triennio 2019-2021, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 1, comma 354, della Legge  n. 207/2024.

Analoga richiesta di chiarimenti è stata formulata al Ministero della Salute in data 14 novembre 2025.

Con Nota del 20 novembre 2025, l’Ufficio legislativo del Ministro per la pubblica amministrazione, con riferimento alle Ore di pronta disponibilità ha chiarito che “L’articolo 47 del CCNL Comparto Sanità per il triennio 2019-2021 – cui la norma in esame fa riferimento – stipulato il 2 novembre 2022, disciplina l’istituto del lavoro straordinario in senso generale, definendo le prestazioni rese oltre l’orario ordinario e le condizioni per il loro utilizzo, senza distinguere, invero, tra le diverse modalità o causali. Il comma 5 precisa che, nella determinazione dei limiti individuali si tiene particolare conto, tra gli altri, del richiamo in servizio per pronta disponibilità, che diviene, dunque, oggetto di computo ai fini della determinazione delle soglie orarie di straordinari effettuabili.
Altresì, l’articolo 44 del medesimo CCNL – oggetto, in concreto, del quesito sottoposto – disciplina l’istituto della pronta disponibilità, quale modalità di reperibilità del lavoratore, definendo gli obblighi di immediata rintracciabilità e regolando, quindi, la fase “potenziale” del servizio, cioè la disponibilità a intervenire. Il comma 6, del citato articolo 44 , precisa che “in caso di chiamata tali ore sono retribuite a titolo di straordinario”, con ciò significando che nel momento in cui il dipendente viene effettivamente chiamato e presta attività lavorativa oltre l’orario ordinario, la prestazione resa assume natura di lavoro straordinario e viene compensata come tale, ricadendo nella disciplina generale dell’articolo 47 “.
Dunque, “non si rinviene (…) una distinzione tra le diverse tipologie di straordinario (quella di carattere generale ex articolo 47 e quella derivante dalla pronta disponibilità), prevalendo, in sostanza, una concezione oggettivo-funzionale dell’attività lavorativa, secondo la quale ogni prestazione resa oltre l’orario ordinario, quando effettivamente effettuata, è qualificata e retribuita come lavoro straordinario“.

Inoltre, nel parere fornito dal suddetto Ufficio legislativo viene precisato che “La relazione che ha accompagnato la legge e che ha quantificato i costi della misura non ha, dunque, distinto tra le diverse tipologie di straordinario previste da singoli articoli del CCNL, ma ha considerato un unico aggregato complessivo di straordinario del personale infermieristico, tenendo conto, ai fini della copertura finanziaria, del minor gettito fiscale sull’intero monte ore di straordinario“.

Pertanto, “a parere dello scrivente Ufficio, tenuto conto delle considerazioni suesposte, si ritiene, dunque, che il legislatore, nel riferirsi al citato articolo 47 in quanto norma definitoria generale dell’istituto dello straordinario nello specifico comparto contrattuale, abbia inteso assoggettare alla flat tax del 5% in esame anche i compensi corrisposti in relazione alle ore di pronta disponibilità effettuate“.

Quindi il servizio di pronta disponibilità va computato nel calcolo del limite massimo di ore di straordinario espletabili dal dipendente.

In conclusione, l’Agenzia delle Entrate alla luce dei chiarimenti ministeriali nel modificare alcune risposte precedenti, evidenzia come il legislatore ha voluto assoggettare all’imposta sostitutiva con aliquota del 5%, oltre allo straordinario, anche i compensi corrisposti in relazione alle ore di pronta disponibilità effettuate.

Per quanto attiene invece alle prestazioni svolte in sede elettorale, l’Agenzia delle Entrate ritiene che non sembrerebbe che le stesse trovino una specifica disciplina nell’ambito del contratto collettivo di settore e, comunque, non sembrerebbero riconducibili alla nozione di lavoro straordinario di cui all’articolo 47 del CCNL, pertanto, conclude il documento delle Entrate, la citata imposta sostitutiva non si applica ai compensi erogati per le “Prestazioni svolte in sede elettorale”.

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