COMMENTO
A CURA DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 5 MARZO 2026
Il cittadino italiano che torna dopo 3 anni di permanenza all’estero iniziando un rapporto di lavoro con un datore di lavoro italiano dello stesso gruppo esteri per cui lavorava prima del rientro non può beneficiare del nuovo regime “impatriati” perché non è soddisfatto il requisito dei 6 anni all’estero richiesti in caso di continuità del rapporto contrattuale, così l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 54/E/2026.
Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 54/E del 27 febbraio 2026 , ha fornito chiarimenti in merito alla possibilità di fruire del nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati di cui all’articolo 5, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209.
Il quesito alle Entrate
Il quesito è posto all’Agenzia delle Entrate da un cittadino italiano, con laurea e dottorato in discipline chimico‑farmaceutiche, che ha trasferito la propria residenza in Svizzera dal maggio 2022, non risultando fiscalmente residente in Italia per i periodi d’imposta 2022, 2023 e 2024.
In tali periodi di imposta ha lavorato, inizialmente, per una società estera e, successivamente, da agosto 2023 a luglio 2025, per una società statunitense sulla base di un contratto stipulato con Gamma Svizzera, che opera come employer of record.
Da agosto 2025 ha trasferito nuovamente in Italia la propria residenza e, da quel momento, svolge l’attività lavorativa nel nostro Paese per un’altra società statunitense. Anche in questo caso, tuttavia, il contratto di lavoro non è con l’impresa utilizzatrice, ma con Gamma Italia, appartenente allo stesso gruppo di Gamma Svizzera e titolare di un ruolo analogo a quello dell’EoR svizzero.
Il quesito posto alle Entrate riguarda la continuità del rapporto tra employer of record appartenenti allo stesso gruppo, anche in presenza di diverse imprese utilizzatrici del lavoratore e tra loro non collegate, ai fini dell’applicazione del nuovo regime “impatriati”.
In sostanza l’Istante chiede chiarimenti in merito alla possibilità di fruire del nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati di cui all’articolo 5, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 e, in particolare, se “in caso di due datori ‘sostanziali’ differenti (utilizzatori non collegati tra loro), la continuità del solo employer of record appartenente al medesimo gruppo comporti l’applicazione del requisito rafforzato di 6 o 7 periodi d’imposta, oppure se, in un’interpretazione sostanziale della norma, debba applicarsi il requisito ordinario di 3 periodi d’imposta di residenza“.
Nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati
Il nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati è disciplinato dall’articolo 5, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, in vigore dal 29 dicembre 2023, come modificato dall’articolo 22, comma 1, Legge 23 settembre 2025, n. 132.
Tale regime si applica ai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024.
I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.
La percentuale dell’agevolazione è ridotta al 40% nei seguenti casi:
a) il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;
b) in caso di nascita di un figlio ovvero di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime. In tale caso il beneficio è fruito a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione.
La maggior agevolazione si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato.
Per accedere al regime agevolativo devono ricorrere le seguenti condizioni:
- i lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo di 4 anni;
- i lavoratori non sono stati fiscalmente residenti in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento. Se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
→ 6 periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
→ 7 periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo; - l’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
- i lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. 28 giugno 2012, n. 108 e dal D.Lgs. 9 novembre 2007, n. 206, oppure hanno svolto un’attività di ricerca anche applicata nell’ambito delle tecnologie di intelligenza artificiale.
Si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), del Codice civile ovvero che, ai sensi della stessa norma, sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.
Periodo all’estero per gli “impatriati”: il conteggio dei 6 anni
Evidenziano i tecnici delle Entrate che, nell’ipotesi in cui il lavoratore svolga in Italia l’attività lavorativa a favore dello stesso soggetto(datore/gruppo) per il quale lavorava all’estero, la norma prevede l’allungamento del periodo minimo di pregressa permanenza all’estero che, da 3, aumenta a 6 o 7 periodi d’imposta, a seconda che si tratti o meno del medesimo soggetto (datore/gruppo) presso cui era svolta l’attività lavorativa in Italia prima del trasferimento all’estero.
Il “nuovo regime”, a differenza di quello previgente disciplinato dall’articolo 16, del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, si applica anche nell’ipotesi in cui sia ravvisabile la “continuità” con una precedente posizione lavorativa assunta in Italia prima dell’espatrio, rilevando tale circostanza solo relativamente al requisito minimo di permanenza all’estero che è più ampio rispetto a quello ordinariamente previsto.
In particolare, per verificare se sussiste la predetta “continuità” e se sia, dunque, necessario l’allungamento del periodo di permanenza all’estero, va considerata unicamente la situazione esistente durante il periodo d’imposta precedente il trasferimento della residenza in Italia e/o all’estero o, comunque, fino alla data in cui avviene tale trasferimento.
Evidenzia l’Agenzia delle Entrate che nel caso di specie, l’Istante, dal 1° agosto 2023 al 21 luglio 2025, dopo un periodo di lavoro presso un altro soggetto estero, ha svolto attività lavorativa a favore della società statunitense ALFA in forza di un contratto con GAMMA SVIZZERA, società che agisce quale employer of record (EoR), responsabile della gestione formale del rapporto di lavoro e degli adempimenti amministrativi.
Dopo essersi trasferito in Italia, nel mese di agosto del 2025, ha prestato la propria attività lavorativa a favore della società statunitense BETA in base ad un contratto stipulato con GAMMA ITALIA, employer of record (EoR) appartenente al medesimo gruppo della predetta società svizzera.
In altri termini, conclude l’Agenzia delle Entrate, la circostanza che i due datori di lavoro (employer of record) appartengano al medesimo gruppo societario comporta l’innalzamento del “requisito minimo di permanenza all’estero” a nulla rilevando, a tal fine, che le società utilizzatrici per le quali l’Istante ha svolto in passato e svolge la propria prestazione lavorativa non abbiano alcun rapporto tra di loro.
Ne consegue che, in applicazione delle disposizioni e dei principi sopra illustrati, nel caso di specie, il periodo minimo di pregressa permanenza all’estero, ai fini della fruizione del nuovo regime è di 6 periodi d’imposta.
Riferimenti normativi:
- D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 16
- D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, art. 5
- Legge 23 settembre 2025, n. 132, art. 22, comma 1
- Agenzia delle entrate, Risposta 27 febbraio 2026, n. 54/E
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