CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI MARCO BOMBEN | 14 LUGLIO 2025
Con la circolare n. 10/E 2025 l’Agenzia delle Entrate fa il punto sulle regole di determinazione del fringe benefit relativo alle autovetture aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti, alla luce delle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2025 (art. 1, comma 48 Legge n. 207/2024) e della disciplina transitoria prevista dal c.d. Decreto “Bollette” (art. 6, comma 2-bis D.L. n. 19/2025). Vediamo insieme in cosa consiste l’interpretazione fornita dal Fisco che, in linea generale, si caratterizza per un approccio “pro contribuente”
Premessa
Nei casi in cui l’assegnazione dell’autovettura aziendale a favore del lavoratore preveda anche un uso personale si configura un c.d. “fringe benefit” tassabile, ossia un beneficio accessorio rispetto alla remunerazione principale.
L’art. 5, comma 1, lett. e), della Legge n. 111/2023 (delega per la riforma fiscale) ha previsto la revisione della disciplina dei fringe benefit.
La determinazione secondo “valore convenzionale” del fringe benefit segue una disciplina diversa a seconda della data in cui le autovetture aziendali sono state concesse al dipendente in uso promiscuo.
In particolare occorre distinguere tra contratti:
- stipulati entro il 30 giugno 2020;
- stipulati dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024;
- stipulati dal 1° luglio 2025.
La nuova disciplina ha rivoluzionato le regole di determinazione del fringe benefit. Al fine di evitare situazioni penalizzanti di difficile gestione per gli operatori, il legislatore ha introdotto una disciplina transitoria ad hoc al fine di permettere l’applicazione delle vecchie regole per i veicoli ordinati nel 2024 e concessi con contratti stipulati entro il 30 giugno 2025.
Al fine di supportare gli addetti ai lavori in tale intricato susseguirsi di norme, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta a fornire chiarimenti con la circolare n. 10/E/2025. Di seguito facciamo il punto sui passaggi di maggior interesse, tenendo conto degli intervalli temporali sopra descritti e, soprattutto, del perimetro applicativo della disciplina transitoria.
Contratti stipulati fino al 30 giugno 2020
Per le auto assegnate ancora in uso ai dipendenti con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020 il fringe benefit tassabile è determinato:
- calcolando il 30% dell’importo corrispondente alla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri, determinato sulla base del costo chilometrico d’esercizio desumibile dalle Tabelle ACI, in relazione alla tipologia di veicolo assegnato;
- il suddetto importo va assunto al netto delle somme eventualmente trattenute al lavoratore o da quest’ultimo corrisposte all’azienda nello stesso periodo d’imposta in cambio dell’utilizzo personale del mezzo.
Se il modello del veicolo non è compreso tra quelli inclusi nelle tabelle ACI, il fringe benefit deve essere determinato prendendo a riferimento la tariffa ACI relativa al veicolo presente nella tabella avente le caratteristiche più simili al modello in questione.
Considerato che la percorrenza convenzionale è determinata su base annua, ai fini dell’imposizione fiscale e contributiva, il valore del fringe benefit imponibile deve essere:
- ragguagliato in caso di concessione per periodi inferiori all’anno, nello specifico dividendo per 365 il valore annuo espresso nelle Tabelle ACI e moltiplicando il risultato per i giorni di assegnazione del veicolo;
- suddiviso e assoggettato per quote mensili (o per i periodi interessati, se diversi dal mese), unitamente alle altre competenze del mese.
Contratti stipulati dal 1° luglio al 31 dicembre 2024
Per gli autoveicoli in uso ai dipendenti concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a partire dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024 la determinazione del fringe benefit segue un criterio proporzionale alle emissioni di anidride carbonica (art. 1, comma 632, Legge 27 dicembre 2019, n. 160).
Nel dettaglio,
- resta ferma la modalità di calcolo sopra delineata: percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolata sulla base del costo chilometrico ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente,
- ma la percentuale da applicare varia come di seguito:
Contratti stipulati dal 1° gennaio 2025
L’art. 1, comma 48 della Legge di Bilancio 2025 (Legge n. 207/2024) modifica l’art. 51, comma 4, lett. a) del TUIR prevedendo che il fringe benefit imponibile sia calcolato secondo un criterio legato alla tipologia di alimentazione della vettura (abbandonando il precedente criterio basato sulle emissioni di CO2).
In particolare:
- in via generale:si assume il 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 km calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle Tabelle nazionali dell’ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente;
- per i veicoli elettrici ibridi plug-in: la percentuale scende al 20%;
- per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica: la percentuale scende fino al 10%.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce che la nuova disciplina si applica ai veicoli che rispettino congiuntamente i seguenti requisiti:
| 1 | Immatricolati a decorrere dal 1° gennaio 2025 |
| 2 | Concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025 |
| 3 | Assegnati (i.e. consegnati) ai lavoratori dipendenti a decorrere dal 1° gennaio 2025 |
Si noti che la concessione del veicolo in uso promiscuo non è un atto unilaterale da parte del datore di lavoro, ma necessita dell’accettazione del lavoratore, che si concretizza sia attraverso la sottoscrizione dell’atto di assegnazione del fringe benefit, da parte del datore di lavoro e del dipendente, sia mediante l’assegnazione del bene a quest’ultimo (risoluzione n. 46/E/2020).
Pertanto, il momento della sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l’assegnazione del benefit costituisce il momento rilevante al fine di individuare i “contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025”.
Inoltre, coerentemente con il principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro dipendente, affinché la nuova formulazione della norma trovi applicazione è necessario che il veicolo sia assegnato al dipendente a decorrere dal 1° gennaio 2025.
Disciplina transitoria
Al fine di evitare penalizzazioni per gli ordini di fine anno scorso e garantire una transizione “soft” alla nuova disciplina, che penalizza fortemente le autovetture a benzina e diesel (largamente più diffuse nelle flotte aziendali in circolazione), l’art. 6, comma 2-bis del D.L. n. 19/2025 ha previsto che la “vecchia” disciplina in vigore dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024 continui ad operare per i veicoli:
- concessi in uso promiscuo tra il 1° luglio 2020 ed il 31 dicembre 2024;
- ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e assegnati per l’utilizzo promiscuo del dipendente tra il 1° gennaio 2025 ed il 30 giugno 2025.
La circolare AdE n. 10/E/2025 al riguardo precisa che:
- con riferimento ai veicoli di cui alla lett. a): il regime di tassazione vigente al 31 dicembre 2024 si applica fino alla naturale scadenza dei predetti contratti;
- con riferimento ai veicoli di cui alla lett. b): affinché la norma in commento trovi applicazione, è necessario che, nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 30 giugno 2025, sussistano anche gli ulteriori requisiti, di immatricolazione e stipulazione del contratto.
Un veicolo ordinato il 10 luglio 2024, concesso in uso con un contratto stipulato il 20 dicembre 2024, immatricolato e consegnato al dipendente a febbraio 2025, applica il regime di tassazione da applicare al fringe benefit vigente al 31 dicembre 2024.
Il regime vigente al 31 dicembre 2024 è applicabile anche al caso in cui un veicolo sia ordinato il 10 luglio 2024, concesso in uso con un contratto stipulato il 5 febbraio 2025, immatricolato e consegnato al dipendente a maggio 2025.
La circolare fa poi un’importante precisazione in relazione all’applicazione del principio del favor rei: ossia il principio generale per cui in caso di modifiche normative si applica quella più favorevole al contribuente.
L’Amministrazione ritiene infatti che laddove il veicolo:
- ordinato entro il 31 dicembre 2024,
- in relazione al quale i requisiti di immatricolazione, stipulazione del contratto e consegna si siano verificati dal 1° gennaio al 30 giugno 2025,
- rientri nella tipologia dei veicoli che, per effetto della Legge di Bilancio 2025, godono delle percentuali di agevolazione più elevate,
è possibile applicare, in ogni caso, la più favorevole disciplina introdotta dalla Legge di Bilancio 2025, in considerazione del fatto che i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono comunque tutti verificati nel 2025.
Peraltro, la disposizione transitoria ha l’evidente finalità di salvaguardare l’affidamento dei contribuenti e, pertanto, non possono conseguirne effetti penalizzanti per il contribuente rispetto all’applicazione della normativa a regime.
Proroga del contratto e riassegnazione del veicolo
Da ultimo la circolare analizza due ipotesi ricorrenti che possono dare origini a difficoltà interpretative rispetto alla corretta disciplina applicabile:
| Caso particolare | Chiarimenti della circolare n. 10/E/2025 |
| Proroga del contratto | In caso di proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di un veicolo, atteso che si tratta della mera estensione della sua durata, che di per sé non dà luogo ad una novazione soggettiva o oggettiva, è applicabile la disciplina fiscale relativa al momento della sottoscrizione dell’originario contratto, fino alla naturale scadenza della proroga stessa.Tizio risulta assegnatario di una Jeep Compass 1.6 Diesel (emissioni tra 60 e 160 g/Km Co2) in data 15 settembre 2022 con contratto triennale. Se le parti convengono di prorogare il contratto in scadenza il 15 settembre 2025 sino al 15 settembre 2027. Il fringe benefit resta determinato con applicazione della percentuale del 30%. |
| Riassegnazione del veicolo | In caso di riassegnazione del veicolo a un altro dipendente, attraverso la stipula di un nuovo contratto, che coinvolge un soggetto diverso, l’Agenzia ritiene che la disciplina fiscale applicabile va individuata sulla base delle disposizioni vigenti al momento della riassegnazione.Pertanto, in caso di riassegnazione di un veicolo, già oggetto di contratto in essere al 31 dicembre 2024 e immatricolato a decorrere dal 1° luglio 2020 la quantificazione del benefit:segue la “vecchia” disciplina vigente al 31 dicembre 2024: se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la “concessione in uso promiscuo” (i.e. la consegna) del veicolo è avvenuta entro il 30 giugno 2025 (con l’ordine effettuato entro il 31 dicembre 2024);segue la nuova disciplina legata alla tipologia di alimentazione: se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la “concessione in uso promiscuo” (i.e. la consegna) del veicolo avviene dopo il 30 giugno 2025, non ricorrendo le condizioni ai fini dell’applicabilità della disciplina transitoria. |
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 164;
- Legge 30 dicembre 2024, n. 207, art. 1, comma 48;
- D.L. 28 febbraio 2025, n. 19, conv. dalla Legge 24 aprile 2025, n. 60, art. 6;
- Agenzia delle Entrate, circolare 3 luglio 2025, n. 10/E.
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