SCHEDA PRATICA
DI ANDREA AMANTEA | 17 APRILE 2026
I lavoratori impatriati ossia che trasferiscono la propria residenza in Italia a partire dal periodo d’imposta 2024, ex art. 5del D.Lgs. n. 209/2023, possono sfruttare uno specifico regime di detassazione rispetto ai redditi da lavoro dipendente e ai redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro. Tali redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.
Fonti ufficiali
Art. 5 D.Lgs. n. 209/2023
Il regime fiscale agevolato in favore dei lavoratori impatriati
L’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 regola il c.d. nuovo regime speciale per i lavoratori impatriati.
Sono da considerarsi tali i lavoratori che rientrano in Italia per prestare la propria attività lavorativa dopo essere stati residenti all’estero come da:
- iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) oppure
- residenza pregressa in un altro Stato, in base a una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi.
Art. 5 D.Lgs. n. 209/2023
I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, entro il limite annuo di 600.000 euro concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni (…).
Il nuovo regime impatriati abroga il precedente regime ex art. 16 D.Lgs. n. 147/2015, che comunque rimane ancora sfruttabile anche in proroga, per coloro i quali hanno trasferito la propria residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 (comma 9, art. 5 D.Lgs. n. 209/2023).
“Dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogati l’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e l’articolo 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58. Tuttavia, le disposizioni di cui al primo periodo continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data”.
Si veda la scheda pratica Lavoratori impatriati. Proroga quinquennio detassazione.
Dunque, l’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023, decreto di riforma in ambito di fiscalità internazionale, ha abrogato il regime fiscale in parola con effetti dal 29 dicembre 2023 introducendone uno del tutto nuovo e meno favorevole.
| Aspetto | Nuovo regime impatriati (Art. 5 D.Lgs. n. 209/2023) |
| Regime agevolato | Il reddito prodotto in Italia concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% dell’ammontare. Fermo restando il rispetto dei limiti de minimis: Regolamento UE 13 dicembre 2023, n. 2831. |
| Detassazione rafforzata | I redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo per i 40% del loro ammontare se: il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore; in caso di nascita di un figlio oppure di adozione di un minore durante il periodo di fruizione del regime agevolato. In questo ultimo caso l’agevolazione rafforzata decorre dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione. La maggiore agevolazione si applica se il figlio minore di età – o il minore adottato – sia residente nel territorio dello Stato durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore. |
| Soggetti interessati | Lavoratori dipendenti e autonomi (esercizio arti e professioni). |
| Condizioni da rispettare – Residenza | Il lavoratore si impegna a risiedere fiscalmente in Italia per almeno quattro anni. |
| Il lavoratore non è stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento (permanenza minima all’estero). Per quanto riguarda tale requisito, se il lavoratore presta l’attività lavorativa in Italia per lo stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento, oppure per un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di: sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo; sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo. Si considerano appartenenti allo stesso gruppo: i soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto e i soggetti che sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto. | |
| Condizioni da rispettare – Svolgimento attività lavorativa | L’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato.Nel computo dei 183 giorni (vedi requisiti residenza fiscale art. 2 del TUIR) rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le ferie, le festività, i riposi settimanali e altri giorni non lavorativi. Qualora l’attività lavorativa risulti prevalentemente prestata in Italia, i redditi agevolabili possono comprendere anche le somme corrisposte per l’attività di lavoro prestata in trasferta all’estero, naturalmente se di durata inferiore a 183 giorni nel periodo d’imposta. |
| Elevata specializzazione | Possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione indicati dal D.Lgs. n. 108/2012 e dal D.Lgs. n. 206/2007. |
| Durata regime agevolativo | 5 anni, con decorrenza dall’anno di trasferimento della residenza fiscale. |
| Ulteriori agevolazioni (estensione durata agevolazione) | Nel caso di soggetti che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell’anno 2024, il regime agevolato per i lavoratori impatriati si applica per ulteriori tre periodi di imposta nel caso in cui il contribuente è divenuto proprietario di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. La proprietà doveva essere acquisita entro la data del 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento. |
| Esercizio dell’opzione | In dichiarazione dei redditi per i lavoratori autonomi. |
| I lavoratori dipendenti devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro. Tale richiesta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, deve contenere: le generalità (nome, cognome e data di nascita); codice fiscale; l’indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o più rapporti di lavoro dipendente); la dichiarazione di possedere i requisiti previsti dai regimi agevolativi di cui si chiede l’applicazione; l’indicazione dell’attuale residenza in Italia; l’impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione. | |
| Adempimenti datore di lavoro | Il datore di lavoro applica il beneficio: dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell’assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta, al quale saranno commisurate le relative detrazioni. La richiesta deve essere presentata all’attuale datore di lavoro anche in caso di seconda o ulteriore assunzione (rispetto a quella per cui il lavoratore è rientrato). Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso, come vedremo, il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta per via dell’applicazione della detassazione. |
| Decadenza | Se la residenza fiscale in Italia non è mantenuta per almeno quattro anni, il lavoratore decade dai benefici e si provvede al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi. |
Lavoratori impatriati: i principali chiarimenti di prassi
Nel corso degli ultimi due anni, l’Agenzia delle entrate è intervenuta con alcuni chiarimenti di prassi volti a chiarire alcuni aspetti operativi della detassazione qui in esame.
Si riportano i principali chiarimenti.
| Aspetto | Chiarimento | Documento di prassi |
| Compatbilità con il regime forfettario | Il contribuente che rientra in Italia per svolgere un’attività di lavoro autonomo beneficiando del regime forfetario non potrà avvalersi del regime previsto per i lavoratori impatriati, in quanto i redditi prodotti in regime forfetario non partecipano alla formazione del reddito complessivo. | Circolare n. 33/2020, per i vecchi impatriati, si ritiene valido anche per il nuovo regime. |
| Lavoro in smart working | L’attività lavorativa prestata al ritorno in Italia, in smart working e per un’impresa estera, consente la fruizione del nuovo regime impatriati, ex art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023. Ciò vale anche quando il datore di lavoro rimane invariato e fermo restando il periodo di permanenza minima all’estero prima del trasferimento (vedi 1 pr.). Sulla detassazione rafforzata, la stessa è ammessa anche laddove i figli siano rientrati in Italia prima del contribuente. | Risposta n. 82/2026 e n. 263/2025 |
| Permanenza all’estero | La continuità tra l’employer of record estero e quello italiano, in quanto appartenenti al medesimo gruppo, è ritenuta elemento sufficiente per applicare il requisito rafforzato. Non assume rilievo il fatto che le società utilizzatrici siano autonome e prive di collegamenti reciproci, né la circostanza che l’employer of record svolga funzioni prevalentemente amministrative. | Risposta n. 54/2026 |
| Verifica continuità rapporto di lavoro ed eventuale allungamento periodo di permanenza all’estero | Per verificare se sussiste la predetta ”continuità” e se sia, dunque, necessario l’allungamento del periodo di permanenza all’estero, va considerata unicamente la situazione esistente durante il periodo d’imposta precedente il trasferimento della residenza in Italia e/o all’estero o, comunque, fino alla data in cui avviene tale trasferimento. | |
| Applicazione ritenute da parte del datore di lavoro estero | L’eventuale mancato riconoscimento del beneficio in busta paga non preclude, di per sé, la possibilità di applicarlo in sede dichiarativa, purché i requisiti sostanziali sussistano e il reddito sia correttamente qualificato come prodotto in Italia. | Risposta n. 2/2026 |
| Cumulo con altre agevolaizoni per lavoratori impatriati | Il ”nuovo regime” è compatibile con gli altri regimi di favore previsti per i lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia. | Risposta n. 16/2025 |
| Aspettativa non retribuita | Il nuovo regime agevolativo può essere applicato anche nel caso in cui il lavoratore rientri in Italia dopo un periodo di aspettativa non retribuita, a condizione che siano soddisfatti tutti gli altri requisiti previsti dalla legge. | Risposta n. 317/2025 |
| Frontalieri | Il fatto di svolgere la propria attività lavorativa da “frontaliere” in Italia durante il periodo in cui è stato fiscalmente residente all’estero, non è da ostacolo al regime impatriati. | Risposta n. 12/2026 |
| Nesso trasferimento/lavoro | Ai fini dell’applicazione del nuovo regime, non è più necessario verificare la sussistenza di un collegamento ”funzionale” tra il trasferimento della residenza fiscale in Italia e l’inizio di un’attività lavorativa dalla quale derivi un reddito agevolabile, prodotto in Italia, diversamente da quanto chiarito con riferimento al previgente ”regime speciale per lavoratori impatriati”. Non è necessario, dunque, che al rientro in Italia sussistano i requisiti previsti dalla norma, potendo gli stessi maturare anche successivamente. Il regime di detassazione potrà essere sfruttato per il periodo residuo del quinquennio post rientro in Italia. | Risposta n. 66/2025 |
In merito alla chance di cumulo, c’è da dire che l’art. 2 D.L. n. 38/2026 (D.L. Fiscale) ha introdotto, con riferimento alle persone fisiche che trasferiranno la residenza fiscale in Italia a partire dal 2027, il divieto di cumulo tra il regime dei neo-residenti (disciplinato dall’art. 24-bis del TUIR) e il nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati qui in esame.
Nuovo Regime impatriati. Indicazione nel modello Redditi
In sede di compilazione del modello Redditi 2025, il lavoratore dipendente o chi per lui, che ha beneficiato del regime di favore nel periodo d’imposta 2025, dovrà attenersi a specifiche indicazioni operative.
In fase di compilazione indicherà nella casella casi particolari del quadro RC del modello Redditi o del quadro C del modello 730
i seguenti codici, a seconda se rientra o meno nell’ipotesi della detassazione rafforzata sopra esaminata.
| Codice | Ipotesi |
| 16 | Art. 5, comma 1, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 – Se si fruisce in dichiarazione del nuovo regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati, che consente di far concorrere alla formazione del reddito complessivo, il reddito da lavoro dipendente, ovvero il reddito assimilato a quello di lavoro dipendente prodotto in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro limitatamente al 50% del loro ammontare. |
| 17 | Art. 5, comma 4, D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 – Se si fruisce in dichiarazione del nuovo regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati che consente di far concorrere alla formazione del reddito complessivo, il reddito di lavoro dipendente, ovvero il reddito assimilato a quello di lavoro dipendente prodotto in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro limitatamente al 40% del loro ammontare. |
Tali codici sono utilizzati anche in fase di compilazione della certificazione unica.
Come da istruzioni di compilazione del modello Redditi e del 730, si ribadisce che: “nei casi ordinari il beneficio di cui ai codici da 2 a 9 e da 13 a 17 è riconosciuto direttamente dal datore di lavoro. Pertanto, la casella “Casi particolari” va compilata esclusivamente nell’ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia riconosciuto l’agevolazione e il contribuente intenda fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella presente dichiarazione dei redditi”.
In tale caso il reddito di lavoro dipendente va comunque indicato nei righi da C1 a C3 già nella misura ridotta.
Da qui, nelle Annotazioni della Certificazione Unica 2026, è indicata la quota non imponibile con i seguenti codici:
- GA per i lavoratori impatriati che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 2024 e intendono fruire della riduzione del reddito di lavoro dipendente e assimilati nella misura del 50% (codice 16 casi particolari);
- GB per i lavoratori impatriati che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 2024 e intendono fruire della riduzione del reddito di lavoro dipendente e assimilati nella misura del 60% (codice 17 casi particolari).
Infatti: nella ipotesi in cui il sostituto non abbia previsto l’abbattimento del reddito complessivo (magari perché il lavoratore ha attestato in ritardo il possesso dei requisti per il regime di favore -50% ovvero 60%) nelle annotazioni (codici GA e GB), deve essere indicato l’ammontare di tali somme per consentire al percipiente di fruire dell’agevolazione in sede di dichiarazione dei redditi (vedi istruzioni CU 2026).
I soggetti che fruiscono delle predette agevolazioni previste per gli impatriati devono comunque compilare la casella “Codice Stato estero” di ultima residenza fino al rientro o trasferimento in Italia, posta nel frontespizio della dichiarazione (vedi tabella 10 – ELENCO DEI PAESI E DEI TERRITORI ESTERI in “Appendice istruzioni modello Redditi”).
Ciò vale anche per i lavoratori autonomi.
A parere di chi scrive, laddove il datore di lavoro abbia applicato correttamente l’agevolazione in busta paga, anche con riferimento alle relative addizionali Irpef, il contribuente può essere esonerato dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, ammenochè non percepisca ulteriori introiti in obbligo dichiarativo ovvero voglia far valere in deduzione/detrazione specifici oneri sostenuti nel corso del periodo d’imposta.
Dunque valgono le ordinarie ipotesi di esonero per tipologia di reddito ovvero per tipologia di reddito più entità dello stesso.
Rispetto ai lavoratori autonomi, questi:
- indicheranno i redditi agevolati nel quadro RE,
- dovendo altresì compilare nel quadro RS, il rigo RS 401 sugli aiuti di stato ricevuti (codice aiuto 49) per dichiarare il risparmio ottenuto in applicazione della detassazione (compilazione campo 17).
In sede di applicazione, da parte del committente, della ritenuta d’acconto sui compensi percepiti, il lavoratore autonomo può presentare una richiesta scritta in cui è riportata la dichiarazione di possedere i requisiti per fruire del regime agevolativo. Il committente, opera la ritenuta del 20% sull’imponibile ridotto in base a quanto previsto dalla norma agevolativa.
I lavoratori autonomi nel quadro RE del modello Redditi 2026, periodo d’imposta 2025, nella casella “impatriati” saranno tenuti a indicare uno dei seguenti codici:
- codice 8 – se si è trasferita la residenza in Italia a decorrere dal 2024 e si fruisce in dichiarazione del nuovo regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati dall’art. 5, commi 1, 2 e 3, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209. In tal caso il reddito di lavoro autonomo prodotto in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro, concorre alla formazione del reddito complessivo in misura del 50%;
- codice 9 – se si è trasferita la residenza in Italia a decorrere dal 2024 e si fruisce in dichiarazione del nuovo regime agevolativo previsto per i lavoratori impatriati dall’art. 5, comma 4, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209. In tal caso il reddito di lavoro autonomo prodotto in Italia, entro il limite annuo di 600.000 euro, concorre alla formazione del reddito complessivo in misura del 40%.
Nel rigo RE21, colonna 5, va indicata la differenza tra l’importo di rigo RE6 (totale compensi) e quello di rigo RE20 (totale delle spese, sommando gli importi da rigo RE7 a rigo RE19).
I soggetti che si avvalgono del regime qui in esame, al pari di quelli che hanno diritto al vecchio regime impatriati ex art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, espongono nella colonna 2 gli eventuali redditi di lavoro autonomo prodotti all’estero, ricompresi nella colonna 5 (va indicata la differenza tra l’importo di rigo RE6 e quello di rigo RE20) per i quali non si applica la tassazione agevolata (Circolare n. 17 del 23 maggio 2017) – l’agevolazione riguarda solo i redditi prodotti in Italia.
Inoltre i contribuenti che beneficiano del regime degli impatriati (art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 o art. 16 D.Lgs. n. 147/2015) ovvero del regime previsto per i controesodati (art. 44 D.L. n. 78/2010) indicano in colonna 3 l’eventuale quota di reddito che gli stessi intendono escludere dall’agevolazione ed assoggettare integralmente ad imposizione, al fine di ricondurre l’ammontare dell’aiuto effettivamente fruito entro il limite previsto per gli aiuti “de minimis”.
Si veda quanto detto sopra rispetto all’applicazione dei limiti de minimis e sulla compilazione del prospetto del quadro RS sugli aiuti di Stato.
Nella stessa colonna 3, i soggetti che fruiscono del regime di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023, indicano la quota di reddito eccedente il limite agevolabile di 600.000 euro (detto limite va considerato al netto degli eventuali redditi da lavoro dipendente o assimilati per i quali si è fruito dell’agevolazione), che concorre integralmente al reddito complessivo.
Dunque, nel computo dell’importo da indicare nella casella 3 del rigo RE21 occorre quindi verificare se eventuali redditi di lavoro dipendente agevolati abbiano già esaurito ovvero ridotto il plafond a disposizione.
Da qui, particolare attenzione va posta alla compilazione del rigo RE23” Reddito (o perdita) delle attività professionali e artistiche”.
Istruzioni modello Redditi
Infatti, se l’importo del rigo RE21, colonna 5 (totale compensi-spese), è positivo, qualora la casella “Impatriati” sia stata compilata, nel calcolo dell’importo da indicare nel rigo RE23 deve essere considerato l’importo pari a RE21 colonna 2 + RE21, colonna 3, + la quota imponibile di RE21, colonna 4.
Al predetto importo va sommato il 50% dell’importo dato dalla seguente formula: RE21 col. 5 – (RE21 col. 2 + RE21 col. 3 + RE21, col. 4), qualora nella casella “Impatriati” sia indicato il codice 1, 5 o 6, o 8;
- ovvero va sommato il 40% della predetta formula, qualora nella casella “Impatriati” sia indicato il codice 9;
- ovvero va sommato il 30% della predetta formula, qualora nella casella “Impatriati” sia indicato il codice 2;
- ovvero va sommato il 10% della stessa formula, qualora nella casella sia indicato il codice 4 o 7.
Rispetto al nuovo regime impatriati come già detto entrano in gioco i codici 8 e 9.
Nei fatti, per farla breve, nel rigo RE 23 infatti deve essere indicato il reddito già abbattuto per via dell’applicazione dell’agevolazione impatriati.
Ipotizziamo che un contribuente senza figli di minore età, sia rientrato in Italia nel 2025, acquisendo la residenza fiscale dallo stesso anno e presenta i seguenti dati reddituali, in virtù dei quali il modello Redditi dovrà essere così compilato:
– Casella impatriati con codice 8 (detassazione al 50%);
– Rigo RE, Col. 2 – Compensi lordi percepiti 65.000 €;
– RE 20 – Totale spese inerenti (affitto, PC, trasferte, ecc.) 15.000 €;
– RE 21, col. 5 – Differenza (Compensi netti ante agevolazione) 50.000 €;
– RE 23: Reddito dell’attività professionale: 25.000 € (50.000-50%);
– RE 24: Perdite esercizi precedenti: 0;
– RE 25: REDDITO DA RIPORTARE IN QUADRO RN: 25.000 €
– RE 26: Ritenute d’acconto subite: 13.000 € (a titolo esemplificativo).
Fermo restando i massimali contributivi, ai fini della determinazione del carico previdenziale di deve tenere conto che la base imponibile previdenziale coinciderà con quella individuata ai fini fiscali dunque abbattuta per via dell’applicazione del regime impatriati.
Si veda la Circolare INPS 7 giugno 2023, n. 52 e la più recente Circolare n. 105 del 27 giugno 2025 le quali fanno riferimento al rigo RE 23 ai fini della determinazione del carico contributivo.
Infine si ricorda che gli impatriati “autonomi” in regime “agevolato” sono esclusi dal concordato preventivo biennale, CPB, in virtù delle previsioni ex art.11 D.Lgs. n. 13/2024, lett. b-bis.
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