3° Contenuto Riservato: La gestione delle dichiarazioni fiscali: nuove misure sanzionatorie e diritto al rimborso

COMMENTO

DI MATTEO RIZZARDI | 1 SETTEMBRE 2025

Il panorama fiscale italiano è in continua evoluzione, con il legislatore e la giurisprudenza chiamati a fornire chiarimenti e aggiornamenti normativi. Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto una revisione significativa del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, apportando modifiche sia alle condotte rilevanti che alle misure delle sanzioni. Contestualmente, la giurisprudenza di legittimità ha fornito importanti precisazioni sul trattamento delle dichiarazioni ultra-tardive, in particolare in relazione al diritto al rimborso.

I diversi tipi di dichiarazione e le loro implicazioni

Per comprendere appieno il quadro sanzionatorio e le dinamiche dei rimborsi, è fondamentale distinguere tra le diverse tipologie di presentazione della dichiarazione fiscale:

  • Dichiarazione tempestiva: Rappresenta la presentazione entro i termini ordinari stabiliti dalla legge. Non comporta, di per sé, l’applicazione di sanzioni relative alla tempistica.
  • Dichiarazione tardiva: Si considera tardiva la dichiarazione presentata entro i 90 giorni successivi al termine di presentazione ordinario. A differenza della dichiarazione omessa, il legislatore, nemmeno in fase di riordino del sistema sanzionatorio, ha previsto una nuova misura sanzionatoria specifica per questa fattispecie. Pertanto, rimane valido l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 42/E/2016), secondo cui la dichiarazione tardiva è soggetta a una sanzione in misura fissa di 250 euro (in luogo dei precedenti 258 euro), qualora non siano dovute imposte. È importante sottolineare che, se alla tardività della dichiarazione si accompagna un carente o tardivo versamento del tributo emergente, si applica comunque la sanzione per omesso versamento.
  • Dichiarazione omessa o ultra-tardiva: la dichiarazione si considera omessa quando viene spedita oltre il 90° giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione (ai sensi dell’art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322/1998). Per le implicazioni sul rimborso, essa viene spesso definita “ultra-tardiva” e considerata “inesistente” per determinate finalità.

Il nuovo quadro sanzionatorio per le omissioni dichiarative

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha revisionato le sanzioni per l’omissione della dichiarazione dei redditi, IRAP e dei sostituti d’imposta (artt. 1, comma 1, e 2, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997), prevedendo nuove misure:

  • Sanzione ordinaria per dichiarazione omessa:
    • Pari al 120% delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro.
    • Compresa tra 250 euro e 1.000 euro se non sono dovute imposte (il minimo è di 2.000 euro per le violazioni legate ai sostituti d’imposta).
    • Per i soggetti tenuti alle scritture contabili, la sanzione può essere aumentata fino al doppio (tale maggiorazione non è prevista per le violazioni legate ai sostituti d’imposta).
    • Le medesime misure sanzionatorie sono previste anche in materia di IVA (art. 5, D.Lgs. n. 471/1997).
  • Nuova fattispecie per il contribuente collaborativo: Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto un nuovo comma 1-bis (agli artt. 1 e 2, D.Lgs. n. 471/1997) che prevede una nuova fattispecie sanzionatoria per premiare il contribuente che presenta spontaneamente la dichiarazione omessa.
    • La sanzione è pari al 75% delle imposte dovute o delle ritenute non versate. Questa misura corrisponde alla sanzione per l’omesso versamento (ex art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, pari al 25%) aumentata al triplo.
    • Tale sanzione ridotta si applica qualora il contribuente presenti la dichiarazione fiscale omessa:
      • Entro i termini di decadenza dell’azione accertatrice (exart. 43, D.P.R. n. 600/1973).
      • Prima di aver avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo.
    • Se non sono dovute imposte (o le ritenute sono state interamente versate), la sanzione è compresa tra 250 euro e 1.000 euro (2.000 euro per le violazioni legate ai sostituti d’imposta). Anche in questo caso, per i soggetti tenuti alle scritture contabili, la sanzione può essere aumentata fino al doppio, con l’eccezione delle violazioni legate ai sostituti d’imposta.
  • Determinazione dell’imposta dovuta ai fini sanzionatori: Un punto di incertezza, rilevato anche dalle fonti, riguarda se per “imposta dovuta” si debba fare riferimento all’imposta che doveva essere indicata nel modello omesso al lordo o al netto dei versamenti eseguiti. Recentemente, l’Agenzia delle Entrate (Risposta ad istanza di interpello n. 450/2023, seppur riferita alla previgente disciplina) ha fornito indicazioni:
    • Se il versamento delle imposte è stato effettuato integralmente entro il 90° giorno successivo a quello di invio della dichiarazione, si applica la sanzione in misura fissa.
    • Se il versamento delle imposte non è stato effettuato, ovvero è stato effettuato dopo il 90° giorno, l’imposta dovuta, presa come riferimento per la determinazione della sanzione, è quella che doveva essere indicata nella dichiarazione omessa (sanzione proporzionale). In questa ipotesi, può essere applicato il principio di proporzionalità (ex art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 472/1997), che può ridurre la sanzione a un quarto, come affermato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 46/2023.
    • Sembrerebbe, inoltre, che i versamenti parziali eseguiti entro i 90 giorni dal termine di invio della dichiarazione non possano ridurre la base di calcolo della sanzione amministrativa.

Le nuove misure sanzionatorie sono applicabili, in deroga al principio del favor rei, per le violazioni commesse successivamente all’1.9.2024.

Rimborso da dichiarazione ultra-tardiva e la giurisprudenza di Cassazione

La natura della dichiarazione ultra-tardiva assume una rilevanza cruciale quando si discute del diritto al rimborso. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18715/2025 (depositata il 9 luglio), ha ribadito un principio fondamentale in materia.

La dichiarazione ultra-tardiva, ossia presentata oltre i 90 giorni successivi alla scadenza originaria, in quanto considerata inesistente, non fa sorgere il diritto al rimborso, salvo che nella stessa dichiarazione non sia stata formulata una esplicita richiesta in tal senso.

Questo significa che, sebbene la dichiarazione tardivamente presentata (e considerata omessa) costituisca comunque un titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati, l’Erario non può tenerne conto per il rimborso dei crediti d’imposta da essa risultanti, a meno che il contribuente non abbia formulato un’espressa istanza di rimborso. Tale istanza può ritenersi validamente rappresentata anche dalla stessa dichiarazione, a condizione che il contribuente non si sia limitato a esporre il credito, ma ne abbia specificamente domandato il rimborso.

La Suprema Corte ha, in diverse occasioni, chiarito che, ai sensi dell’art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998, le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni si considerano omesse, ma ciò resta impregiudicato per quanto concerne la loro validità come titolo per la riscossione delle imposte dovute.

È importante distinguere questa casistica dal diritto alla correzione di errori a proprio favore:

  • Le dichiarazioni integrative per correggere errori od omissioni in danno del contribuente devono essere presentate, ex art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998, non oltre il termine di presentazione della dichiarazione riguardante il periodo di imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante.
  • Tuttavia, in caso di avvenuto pagamento di maggiori somme rispetto a quelle dovute, il contribuente, indipendentemente dal rispetto del suddetto termine, può in ogni caso opporsi, in sede contenziosa, alla maggior pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria e può chiederne il rimborso entro il termine di quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. Questa possibilità è stata confermata anche dalla Cassazione (Cass. n. 30151/2019; Cass. n. 15211/2023).

L’applicazione di questi principi è stata evidente nel caso specifico esaminato dall’ordinanza n. 18715/2025, dove la Cassazione ha censurato la sentenza di merito di una Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima aveva escluso il diritto al rimborso di un credito IRAP, nonostante avesse riconosciuto un versamento in eccedenza, motivando la decisione con la tardività e quindi l’omissione della dichiarazione iniziale e la conseguente invalidità della dichiarazione integrativa. La Suprema Corte ha imposto una nuova pronuncia, evidenziando la necessità di valutare attentamente la presenza di un’esplicita richiesta di rimborso o la possibilità di far valere il diritto al rimborso per over-payment entro i termini specifici, al di là della qualificazione della dichiarazione come “omessa”.

Conclusioni

Il panorama delle dichiarazioni fiscali e delle relative sanzioni è sempre più complesso e stratificato. Il D.Lgs. n. 87/2024 ha ridefinito le sanzioni per l’omissione dichiarativa, introducendo anche meccanismi premiali per la collaborazione spontanea del contribuente. Parallelamente, la giurisprudenza di Cassazione ha fornito chiare direttive sui rimborsi derivanti da dichiarazioni ultra-tardive: pur se queste ultime sono considerate “inesistenti” per il sorgere automatico del diritto al rimborso, tale diritto può comunque essere azionato se esplicitamente richiesto nella dichiarazione o attraverso le vie ordinarie di rimborso per somme indebitamente versate. È fondamentale per i contribuenti e i professionisti mantenere un’attenta vigilanza sulle scadenze e sulle modalità di presentazione, nonché sulla precisione delle richieste di rimborso, per navigare efficacemente in questo sistema normativo in continua evoluzione.

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