PRIMA LETTURA
DI MARCO BOMBEN | 20 FEBBRAIO 2026
L’Agenzia delle entrate ha pubblicato, il 19 febbraio 2026, la corposa circolare n. 1/E sulla disciplina fiscale degli enti del Terzo settore (ETS) iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore (Runts). In particolare, il documento fornisce i primi chiarimenti sulle disposizioni del Codice del Terzo settore, come recentemente modificato dal D.Lgs. n. 186/2025, in materia di imposte sui redditi e sulla qualificazione fiscale degli enti iscritti nel Runts.
| Circolare 19 febbraio 2026, n. 1/E | |
| Ambito | Chiarimento |
| Paragrafo 1 -Struttura del CTS | La circolare ripercorre aspetti generali della disciplina delle attività degli ETS, le principali previsioni fiscali previste e la decorrenza degli effetti delle previsioni del CTS. In particolare si ricorda che ex art. 104, comma 2, del D.Lgs. n. 117/20172 (CTS), le disposizioni del Titolo X del codice del Terzo settore (artt. 79 – 89, ossia le disposizioni di carattere fiscale) si applicano agli enti del Terzo settore (ETS) a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025. Ciò comporta che gli enti del Terzo settore con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare possono avvalersi delle disposizioni di cui al Titolo X a partire dal 1° gennaio 2026, mentre quelli con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare possono fruire delle nuove disposizioni a partire dal nuovo periodo d’imposta che ha inizio nel 2026. Gli enti che ad esempio hanno l’esercizio sociale dal 1° luglio 2025 al 30 giugno 2026 possono avvalersi delle disposizioni di cui al Titolo X del CTS a partire dal 1° luglio 2026. Per il periodo precedente continueranno ad applicare le precedenti disposizioni fiscali. |
| Par. 2.2.1 – Non commercialità attività interesse generale | La definizione della natura (commerciale o meno) dell’ente è influenzata dallo svolgimento delle attività di interesse generale di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 117/2017. L’Agenzia specifica che queste attività sono non commerciali se: gratuite con corrispettivi ≤ costi effettivi (diretti, indiretti, finanziari, tributari; no figurativi). Gli ETS di minori dimensioni (<300.000€ ricavi totali), al fine del test di non commercialità possono considerare le diverse attività di interesse generale eventualmente svolte come un’unica attività. Tale modalità, peraltro, consentirebbe alle realtà non profit più piccole di non trovarsi nella situazione di dover operare una netta distinzione tra le singole attività, semplificandone così gli adempimenti contabili, e diminuendone di conseguenza i profili di incertezza. Se vi sono costi promiscui (attività di interesse generale e diversi) si ripartiscono per percentuale ricavi. Tale soluzione appare coerente sotto il profilo dell’interpretazione logico-sistematica atteso che analogo criterio è espressamente stabilito ai fini dell’individuazione, per gli enti non commerciali, del limite di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività. |
| Par. 2.2.2 – Possibilità di superare i costi effettivi nel limite del 6% | In merito alle conseguenze che si producono ai fini IRES sulla qualificazione dell’attività di interesse generale come commerciale o non commerciale, in caso di scostamenti tra costi e ricavi, il Codice stabilisce che le attività di interesse generale «si considerano non commerciali qualora i ricavi: non superino di oltre il 6 per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.» Pertanto, le attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore (diversi dalle imprese sociali) si considerano non commerciali ai fini IRES – oltre ai casi in cui siano svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi – anche qualora i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi. Diversamente l’attività si qualifica in ogni caso come “commerciale” laddove l’avanzo superi il margine del 6%, anche nel quarto esercizio successivo a quello in cui l’avanzo stesso è risultato contenuto nel predetto limite del 6%. |
| Par. 2.3 – Criteri di non commercialità ai fini IRES dell’attività di ricerca | Per gli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali «sono altresì considerate non commerciali» ai fini IRES, e quindi da non sottoporre al test di non commercialità, le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale. L’Agenzia chiarisce che la non commercialità ai fini IRES dell’attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale ricorre nelle seguenti ipotesi: se la predetta attività è posta in essere direttamente dagli ETS (diversi dalle imprese sociali) aventi come finalità principale lo svolgimento di attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale alle seguenti condizioni:che tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati; che, al fine di garantire una non esclusività nel raggiungimento dei risultati della ricerca, non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacita di ricerca dell’ente medesimo nonché ai risultati prodotti; se la predetta attività è affidata dagli enti del Terzo settore (diversi dalle imprese sociali) ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal D.P.R. n. 135/2003. |
| Par. 2.4 – Passaggio di beni dalla sfera commerciale a quella non commerciale | L’art. 79-bis del D.Lgs. 117/2017 (come inserito dall’art. 1 del D.Lgs. 4.12.2025, n. 18647) disciplina un regime speciale per il passaggio dei beni relativi all’impresa dall’attività commerciale a quella non commerciale per effetto del “mutamento della qualificazione fiscale di tale attività in applicazione delle disposizioni del” D.Lgs. n. 117/2017, con possibilità di optare per la non concorrenza alla formazione del reddito imponibile della plusvalenza. Tale mutamento può verificarsi sia in occasione dell’iscrizione nel RUNTS di un ente già operativo, con il conseguente passaggio dall’applicazione delle norme del TUIR a quelle del Codice, sia tra un periodo d’imposta e l’altro per gli enti già iscritti, considerato che, come precisato nei paragrafi precedenti, la qualificazione fiscale si basa su criteri di natura contabile e non su valutazioni qualitative come previsto dal TUIR. Il passaggio dalla sfera commerciale a quella non commerciale avviene in regime di neutralità fiscale. Lo stato di sospensione dei plusvalori latenti permane a condizione e fintantoché i beni siano utilizzati dall’ente per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. La circolare chiarisce infatti che la sospensione dall’imposizione delle eventuali plusvalenze relative alla fuoriuscita dal regime d’impresa cessa e concorre quindi a formare il reddito imponibile dell’ente quando i beni sono: destinati dall’ente a finalità diverse da quelle dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e, quindi, se non sono destinati allo svolgimento delle attività di interesse generale (articolo 5 CTS) e delle attività diverse (articolo 6). In tal caso la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il valore normale dei beni all’atto della destinazione a finalità diverse e il costo non ammortizzato del bene all’atto del passaggio dall’attività commerciale a quella non commerciale; «ceduti a titolo oneroso o in caso di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni». In tal caso la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito all’atto della cessione o del risarcimento, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato del bene all’atto del passaggio dall’attività commerciale a quella non commerciale. |
| Par. 3.1 – Regime forfettario ETS non commerciali | Il codice del Terzo settore agli articoli 80 e 86 ha introdotto due regimi forfettari ai fini della determinazione del reddito ai quali gli enti del Terzo settore possono aderire per opzione. Detti regimi sono applicabili a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025. Con riferimento al primo dei due regimi (art. 80) l’Agenzia precisa che la disposizione: non prevede parallelamente regimi di imposizione forfetaria in materia IVA in ordine alla quale restano applicabili i criteri generali previsti dalla normativa recata dal D.P.R. n. 633 del 1972 in relazione alle specifiche attività esercitate; ripropone nella sostanza per gli ETS l’analogo regime forfetario previsto dall’articolo 145 del TUIR per cui: il reddito si determina forfettariamente applicando specifici coefficienti di redditività. Attività Limiti di Ricavi Coefficiente Prestazioni di servizi Fino a 130.000 € 7% Da 130.001 € a 300.000 € 10% Oltre 300.000 € 17% Altre attività Fino a 130.000 € 5% Da 130.001 € a 300.000 € 7% Oltre 300.000 € 14% Nell’ipotesi di contemporaneo esercizio di attività di prestazioni di servizi e di altre attività si applica il coefficiente stabilito per l’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente. In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi. Al reddito determinato applicando i coefficienti di redditività si aggiunge poi l’ammontare dei componenti positivi del reddito d’impresa di cui agli articoli 86 (plusvalenze patrimoniali), 88 (sopravvenienze attive), 89 (dividendi ed interessi) e 90 (proventi immobiliari) del TUIR. I commi 3 e 4 dell’articolo 80 del CTS stabiliscono le modalità per fruire del regime forfetario in argomento attraverso l’esercizio di una specifica opzione |
| Par. 3.2 – Regime forfettario ODV/APS commerciali | L’articolo 86 del CTS introduce un regime forfetario riservato alle Associazioni di Promozione sociale (APS) e dalle Organizzazioni di Volontariato (OdV) ai fini delle imposte dirette (commi da 1 a 6) e dell’IVA(commi da 7 a 16), nonché al fine di semplificare gli adempimenti degli stessi enti. Per poter accedere al regime agevolativo in commento l’ente deve essere iscritto al RUNTS nella sezione speciale prevista per APS e OdV e nel periodo d’imposta precedente deve aver percepito ricavi, ragguagliati al periodo d’imposta, non superiori a 85.000 euro o alla diversa soglia che dovesse essere armonizzata in sede europea. Il reddito imponibile dei soggetti che optano per questo regime fiscale è determinato applicando all’ammontare dei ricavi percepiti un coefficiente di redditività pari all’1% per le OdV e al 3% per le APS. Per i componenti positivi e negativi riferiti ad anni precedenti a quello di entrata nel regime forfetario, trova applicazione quanto previsto dall’art. 80, commi 5 e 6. |
| Par. 3.3 – Regime forfettario L. n. 398/1991 | Il Codice reca alcune disposizioni modificative dell’ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo di cui alla legge n. 398/1991: da un lato, la disapplicazione di detto regime per gli enti del Terzo settore, dall’altro, l’abrogazione delle norme che attualmente estendono l’applicazione del regime 398 rispettivamente, alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro-loco, nonché alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro. L’Agenzia precisa le predette modifiche all’ambito soggettivo di applicabilità del regime agevolativo ex L. n. 398/1991trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso o al 31 dicembre 2025. |
| Par. 4 – Disposizioni in materia di IVA contenute nel CTS | Ai fini IVA, la “Riforma del Terzo settore” non ha previsto una peculiare disciplina fiscale.Pertanto, ai fini dell’assoggettamento all’IVA delle attività svolte dagli ETS (attività di interesse generale e attività diverse, nonché attività di raccolta fondi), è necessario, in ogni caso, verificare la sussistenza dei presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti dal Decreto IVA e dai principi comunitari dell’imposta. |
| Par. 5 – Abrogazione ONLUS e migrazione | Il 1° gennaio 2026 giunge a compimento il lungo processo di superamento del regime ONLUS (Organizzazioni non lucrative di utilità sociale), introdotto dall’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997, a favore dell’impianto organico del Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017– CTS). La circolare chiarisce che gli enti ancora iscritti all’Anagrafe delle ONLUS al 31 dicembre 2025 che intendono acquisire la qualifica di ETS devono: presentare entro il 31 marzo 2026 all’ufficio del RUNTS territorialmente competente apposita domanda di iscrizione, indicando la sezione nella quale intendono essere iscritte, allegando copia dell’atto costitutivo e dello statuto adeguato alle disposizioni inderogabili del CTS, nonché degli ultimi due bilanci approvati. Il termine del 31 marzo 2026 resta fermo anche per le ONLUS con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare. Considerato che l’accoglimento della domanda di iscrizione al RUNTS produce effetti retroattivi, purchè la stessa sia presentata entro il 31 marzo 2026, si ritiene che le ex ONLUS possano applicare, sin dal 1° gennaio 2026 e nelle more della presentazione dell’istanza, il regime di esenzione IVA previsto per le prestazioni di cui all’articolo 10, comma 1, nn. 15), 19), 20) e 27‑ter) del D.P.R. n. 633/1972, nei limiti della qualifica giuridica prevista dalle disposizioni richiamate |
| Parr. 6.1-6.2 – Fiscalità Imprese Sociali | Le imprese sociali, pur facendo parte della categoria degli ETS (sezione d del RUNTS), sono disciplinate da norme speciali. L’impresa sociale è una connotazione dell’attività svolta obbligatoriamente in specifici settori, esercitata con determinate modalità. Essa deve destinare una parte rilevante degli utili e dell’avanzo di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o a incremento del patrimonio. L’assenza di fine di lucro si completa con la previsione dell’obbligo di destinazione del patrimonio esclusiva alla finalità dell’ente. Da qui l’obbligo di devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento volontario o perdita della qualifica. Il riconoscimento dello status di impresa sociale è subordinato all’iscrizione nell’apposita sezione del Registro imprese. È necessario anche depositare l’atto costitutivo, lo statuto, il bilancio di esercizio e il bilancio sociale. Le imprese sociali godono di alcune rilevanti agevolazioni fiscali, indicate nel D.Lgs. n. 112/2017 che decorrono dal 1° gennaio 2026. La circolare ribadisce che le imprese sociali: devono destinare gli eventuali utili e avanzi di gestione conseguiti durante l’esercizio sociale allo svolgimento delle attività statutarie o a incremento del proprio patrimonio; hanno l’obbligo di non distribuire, anche in modo indiretto, utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominati; in deroga a tale obbligo, per le imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V del codice civile è ammesso il rimborso al socio del capitale effettivamente versato ed eventualmente rivalutato o aumentato entro determinati limiti; mantengono, dal punto di vista fiscale, natura commerciale e sono riconducibili, nell’ambito dell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR; possono fruire di misure fiscali agevolate ai fini IRES solo a condizione che gli utili e gli avanzi di gestione siano assegnati a riserve legalmente vincolate al perseguimento di attività di interesse generale. |
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