COMMENTO
A CURA DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 22 DICEMBRE 2025
L’Agenzia delle Entrate nel rivedere le precedenti disposizioni conferma, con Risposta n. 308/2025, che l’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali, pari al 5%, prevista per lo straordinario effettuato dagli infermieri, si applica anche ai compensi per le ore di “pronta disponibilità” effettuate.
Premessa
Con la Risposta a Interpello n. 308 del 9 dicembre 2025 , l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’imposta sostitutiva del 5% prevista dalla Legge di Bilancio 2025 (art. 1, comma 354, Legge n. 207/2024) deve essere applicata anche ai compensi erogati per le ore di pronta disponibilità.
In particolare, il legislatore ha inteso assoggettare a un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali con aliquota pari al 5%, anche i compensi corrisposti in relazione alle ore di pronta disponibilità effettuate.
Il quesito
L’Azienda sanitaria locale pone un quesito all’Agenzia delle Entrate sulla novità introdotta dalla Legge di Bilancio 2025 che ha previsto un’aliquota agevolata del 5% sulle retribuzioni derivanti da prestazioni di lavoro straordinario disciplinate dall’articolo 47, del Contratto collettivo nazionale Comparto Sanità 2019-2021.
L’ASL ritiene che la formulazione generica della disposizione lasci spazio a dubbi interpretativi circa la possibilità di applicare l’aliquota agevolata anche alle seguenti tipologie di prestazioni sanitarie:
- Ore di pronta disponibilità, ossia le ore in cui il lavoratore, pur non essendo fisicamente presente nel luogo di lavoro, è tenuto a garantire la propria reperibilità in caso di urgenze;
- Prestazioni svolte in sede elettorale, cioè le attività straordinarie svolte dai lavoratori dipendenti in occasione di consultazioni elettorali, che sono retribuite come straordinario.
Imposta sostitutiva sulle prestazioni aggiuntive del personale sanitario
L’articolo 1, comma 354 e 355, della Legge n. 207/2024, introduce un’aliquota agevolata (c.d. flat tax) al 5% dell’imposta sostitutiva sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali per il lavoro straordinario degli infermieri.
In particolare, il comma 354, stabilisce che i compensi per il lavoro straordinario di cui all’articolo 47, del CCNL Comparto Sanità per il triennio 2019-2021, stipulato il 2 novembre 2022, erogati agli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti SSN sono assoggettati a imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali comunali e regionali pari al 5%.
Tale imposta è applicata dal sostituto di imposta ai compensi erogati dal 2025, fatto salvo quando previsto dall’articolo 51, comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 917/1986.
Per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.
Si ricorda che all’articolo 47, del CCNL Comparto Sanità per il triennio 2019 2021, stabilisce che le prestazioni di lavoro straordinario sono rivolte a fronteggiare situazioni di lavoro eccezionali e, pertanto, non possono essere utilizzate come fattore ordinario di programmazione del lavoro e devono rispondere ad effettive esigenze di servizio.
Inoltre, la prestazione di lavoro straordinario è espressamente autorizzata dal dirigente o dal responsabile sulla base delle esigenze organizzative e di servizio individuate dalle Aziende ed Enti, rimanendo esclusa ogni forma generalizzata di autorizzazione fatta eccezione per quei casi di urgenza in cui, a garanzia dei livelli di assistenza, non sia possibile l’autorizzazione preventiva ed esplicita del dirigente o del responsabile.
Si può altresì ricordare che l’articolo 51, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 , nello stabilire che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, precisa altresì, al secondo periodo, che si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.
La disposizione in commento prevede che l’imposta sostitutiva sia applicata dal sostituto d’imposta ai compensi erogati a decorrere dall’anno 2025, fatto salvo il principio di cassa allargato, di cui all’articolo 51, comma 1 , ultimo periodo, del TUIR, secondo cui si considerano percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 4/E/2025, ritiene che la norma si applichi, dunque, secondo il principio di cassa, ai compensi erogati a decorrere dal 1° gennaio 2025 (fatto salvo il principio di cassa allargato), indipendentemente dalla data di svolgimento della prestazione.
Per consentire ai sostituti d’imposta il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva in argomento, con la Risoluzione 31 gennaio 2025, n. 7/E, sono stati istituiti i relativi codici tributo.
Nel dettaglio, per quanto riguarda il lavoro straordinario degli infermieri e il versamento, si applicano i seguenti codici tributo:
- 1069 per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali;
- 1608 per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali dovuta in Sicilia e versata fuori Regione;
- 1924 per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali dovuta in Sardegna e versata fuori Regione;
- 1925 per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali dovuta in Valle d’Aosta e versata fuori Regione;
- 1309 per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali versata in Sicilia, Sardegna e Valle d’Aosta e dovuta fuori dalla Regione in cui è effettuato il versamento.
In sede di compilazione del modello F24, tali codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “Importi a debito versati”, indicando quale “Mese di riferimento” il mese in cui il sostituto d’imposta effettua la trattenuta (00MM) e quale “Anno di riferimento” l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento (AAAA).
Se il versamento è effettuato con il modello “F24 enti pubblici” (F24 EP), i codici tributo sono i seguenti:
- 176E per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali;
- 177E per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali dovuta in Valle d’Aosta e versata fuori regione;
- 178E per l’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle prestazioni aggiuntive del personale sanitario versata in Valle d’Aosta e dovuta fuori dalla regione.
La “rettifica” delle Entrate: anche per lo straordinario si applica il 5%
L’Agenzia delle Entrata evidenzia , preliminarmente, che il parere in commento rettifica la risposta all’Interpello n. 956-1686/2025 reso con nota prot. RU n. 400328 del 23 ottobre 2025 e pubblicato con Risposta n. 272 del 27 ottobre 2025.
Le Entrate evidenziano che l’articolo 44 del medesimo CCNL – oggetto, in concreto, del quesito sottoposto – disciplina l’istituto della pronta disponibilità, quale modalità di reperibilità del lavoratore, definendo gli obblighi di immediata rintracciabilità e regolando, quindi, la fase “potenziale” del servizio, cioè la disponibilità a intervenire.
Il comma 6, del citato articolo 44, precisa che “in caso di chiamata tali ore sono retribuite a titolo di straordinario“, con ciò significando che nel momento in cui il dipendente viene effettivamente chiamato e presta attività lavorativa oltre l’orario ordinario, la prestazione resa assume natura di lavoro straordinario e viene compensata come tale, ricadendo nella disciplina generale dell’articolo 47.
Dunque, “non si rinviene (…..) una distinzione tra le diverse tipologie di straordinario (quella di carattere generale ex art. 47 e quella derivante dalla pronta disponibilità), prevalendo, in sostanza, una concezione oggettivo-funzionale dell’attività lavorativa, secondo la quale ogni prestazione resa oltre l’orario ordinario, quando effettivamente effettuata, è qualificata e retribuita come lavoro straordinario“.
Per quanto attiene alle “Prestazioni svolte in sede elettorale è necessario evidenziare che l’istituto non è rinvenibile nel contratto collettivo di comparto e, tantomeno, è rinvenibile nell’articolo 47 del contratto medesimo che, come noto, ha cura di disciplinare le prestazioni erogate a titolo di straordinario. Tale elemento indurrebbe dunque a ritenere (salvo errori o omissioni) che si debba, nel caso, far riferimento all’articolo 119 del testo unico elettorale, quale norma di carattere generale che regola la partecipazione ai lavori elettorali. Ne consegue, che tali eventuali prestazioni non appaiono in ogni caso riconducibili alla nozione di lavoro straordinario di cui all’articolo 47 in quanto sono dirette a fronteggiare esigenze di carattere elettorale e non quelle proprie della struttura sanitaria e dunque non rientrano, in alcun modo, nello svolgimento della prestazione lavorativa infermieristica, di guisa che si è dell’avviso che siano al di fuori del perimetro applicativo del beneficio in argomento“.
L’Agenzia delle Entrate ritiene, in conclusione, che il legislatore abbia inteso assoggettare ad un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali con aliquota pari al 5% anche i compensi corrisposti in relazione alle ore di pronta disponibilità effettuate.
Diversamente, la citata imposta sostitutiva non si applica ai compensi erogati per le “Prestazioni svolte in sede elettorale”.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 51
- Agenzia delle Entrate, Risposta a interpello 9 dicembre 2025, n. 308
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