L’OPINIONE
DI ANDREA BONGI | 25 LUGLIO 2025
Con apposito Atto di indirizzo del 1° luglio 2025 il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha preso una posizione ufficiale sulla delicata questione relativa ai crediti d’imposta inesistenti e non spettanti. Si tratta di un documento importante che indica, con chiarezza, la posizione del Ministero e fornisce, speriamo in modo risolutivo, la chiave per distinguere le due fattispecie sia dal punto di vista amministrativo che penale. La nota, a firma del Viceministro Maurizio Leo, trae direttamente spunto dalle novità normative contenute nell’art. 1 del D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024. All’interno di questo importante documento si rilevano almeno due principali filoni interpretativi destinati ad incidere sia sulle contestazioni in atto, sia sulle future attività di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria.
L’Atto di indirizzo del MEF sui crediti d’imposta inesistenti e non spettanti (Prot. 18 del 1° luglio 2025) ripercorre, in maniera precisa e puntuale, sia le novità introdotte dalla recente riforma fiscale sia le posizioni assunte in merito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.
Sotto quest’ultimo aspetto l’atto richiama espressamente i contenuti della sentenza n. 34419 depositata l’11 dicembre 2023, dalle Sezioni Unite Civili della Suprema Corte di Cassazione, nella quale è previsto che devono essere ricondotti fra i crediti inesistenti quelli che difettano dei presupposti costitutivi del credito indicati nelle norme di riferimento e che possono attenere sia il profilo soggettivo (il credito è fruito da soggetto diverso da quello indicato nella norma) che oggettivo (mancata effettuazione dell’operazione alla quale la legge fa riferimento).
Oltre a tale ricognizione giuridico-normativa, l’atto in commento ha il pregio di fornire due importanti principi che gli Uffici accertatori non potranno non tenere in debita considerazione.
Il primo di essi è relativo al concetto stesso di credito inesistente. Esso, si legge nell’Atto di indirizzo, non può che essere fatto derivare unicamente dalla norma istitutiva del credito d’imposta o dalle fonti normative secondarie espressamente richiamate dalla stessa.
Sotto questo profilo, non possono rilevare ai fini dell’inesistenza di un credito d’imposta le eventuali e ulteriori fonti di dettaglio quali, ad esempio, i famosi Manuali tecnici a meno che gli stessi non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma primaria.
Appare evidente, sotto questo profilo, il richiamo ai Manuali di Oslo e, soprattutto, a quello di Frascati, utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per contestare, spesso sotto il profilo dell’esistenza, i crediti d’imposta per ricerca e sviluppo utilizzati dalle imprese.
L’altro importante principio contenuto nell’Atto di indirizzo del 1° luglio scorso riguarda l’utilizzo della certificazione prevista dall’art. 23 del D.L. n. 73/2022.
Tale documento, rilasciato dai soggetti qualificati espressamente previsti dalla legge, attesta la qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare ai fini della loro classificazione nell’ambito delle attività per le quali il legislatore ha previsto la spettanza degli specifici crediti d’imposta stessi.
A fronte di tale certificazione asseverata, gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria non possono contestare l’utilizzo del credito d’imposta sotto il profilo della qualificazione dell’investimento.
Se ciò venisse fatto, recita espressamente l’Atto di indirizzo in commento, tali rilievi potranno essere censurati sotto il profilo della nullità con tutte le possibili conseguenze sotto il piano giuridico, secondo i principi generali.
Le certificazioni rilasciate dai soggetti qualificati possono essere richieste sia per attestare l’individuazione degli investimenti già effettuati sia per quelli ancora da effettuare, al precipuo scopo di farne riscontrare la compatibilità con l’ammissibilità al beneficio fiscale.
Secondo l’Atto di indirizzo è importante che tale certificazione sia richiesta e ottenuta dall’impresa, prima della notifica di un processo verbale di constatazione attraverso il quale l’Ufficio contesti specifiche violazioni in ordine all’utilizzo o alla spettanza dello stesso credito d’imposta.
Nel caso in cui la certificazione sia rilasciata dopo l’effettuazione degli investimenti le imprese dovranno aver cura di portare a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria le certificazioni stesse allo scopo di evitare le eventuali contestazioni degli Uffici basate unicamente sulla qualificazione tecnica dell’investimento.
Sempre sotto tale profilo occorre ricordare che l’apposito Albo dei certificatori è stato istituito con il D.P.C.M. del 15 settembre 2023 ed è pertanto evidente che solo da tale momento è possibile munirsi di tali certificazioni.
Al di là delle precisazioni contenute nell’Atto di indirizzo è comunque possibile utilizzare tali certificazioni anche nel corso dei giudizi tributari ancora pendenti in primo grado, in tutte quelle situazioni nelle quali l’Ufficio ha eccepito l’inesistenza del credito utilizzato dal contribuente.
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