COMMENTO
DI SANDRA PENNACINI | 29 DICEMBRE 2025
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 , ad un anno di distanza dall’introduzione delle novità in materia, ha fornito un organico quadro d’insieme sulle regole di deducibilità delle spese di rappresentanza nell’ambito della definizione del reddito d’impresa. Il documento di prassi sostanzialmente “tira le fila” delle diverse disposizioni normative succedutesi nel corso dell’anno, chiarendo i vincoli introdotti dal 2025, che subordinano la deducibilità delle spese di rappresentanza, ovunque sostenute, al vincolo del pagamento tracciabile.
Premessa
Con la pubblicazione della circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025, l’Amministrazione finanziaria ha fornito un quadro d’insieme delle novità che si sono stratificate nel corso dell’anno per effetto della Legge di Bilancio 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207) e del successivo Decreto Fiscale (D.L. 17 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla Legge 30 luglio 2025, n. 108) con riferimento ai nuovi obblighi di tracciabilità.
Il paragrafo 5 del documento di prassi è dedicato alle spese di rappresentanza. Il legislatore è intervenuto modificando l’articolo 108, comma 2, del TUIR, inserendo un ulteriore requisito, la tracciabilità del pagamento, per la deducibilità di tali spese.
La ratio della norma è evidente ed è in linea con la strategia generale di contrasto all’evasione: introducendo l’obbligo di pagamento tracciabile, si è inteso disincentivare l’uso del contante in settori (come la ristorazione, l’ospitalità e il commercio di beni di lusso) nei quali il rischio di mancata fatturazione è considerato statisticamente più elevato. Per le imprese, ciò si traduce in nuovi oneri amministrativi e di completezza della documentazione atta a dimostrare la deducibilità dei costi, che non dipende più solo dall’inerenza e dalla congruità della spesa, ma anche dalla modalità con cui essa viene pagata.
Il vincolo di tracciabilità ex art. 108 TUIR
La norma, nella sua formulazione attuale, stabilisce che le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito d’impresa (nei limiti dei plafondparametrati ai ricavi) esclusivamente se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall‘articolo 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
L’Agenzia delle Entrate ha sottolineato che la norma ha natura sostanziale: il mancato utilizzo di mezzi tracciabili comporta la totale indeducibilità del costo, indipendentemente dal fatto che la spesa sia documentata da regolare fattura e che risponda ai requisiti di inerenza.
Una fattura per un pranzo di gala o per un omaggio a clienti di valore superiore a 50 euro, se pagata in contanti, diventa fiscalmente indeducibile ai fini sia delle imposte dirette che dell’IRAP.
Un passaggio della circolare n. 15/E merita di essere sottolineato, poiché evidenzia una differenza sostanziale rispetto alla disciplina prevista per le spese di trasferta dei dipendenti. Mentre per le spese di vitto e alloggio in trasferta il legislatore ha limitato l’obbligo di tracciabilità alle sole spese sostenute nel “territorio dello Stato“, per le spese di rappresentanza tale limitazione non è presente nel testo dell’articolo 108 del TUIR. L’Agenzia, con un’interpretazione rigorosa del dato letterale, ha pertanto confermato che è necessario l’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile anche per le spese di rappresentanza sostenute all’estero.
Se un dipendente in trasferta a Londra paga un taxi in contanti, il costo è deducibile (perché la trasferta è estera). Se lo stesso dipendente, sempre a Londra, offre un pranzo di rappresentanza a un cliente e paga in contanti, quel costo è indeducibile (perché per la rappresentanza l’obbligo vige ovunque).
Il perimetro della norma
Per applicare correttamente la nuova norma, è fondamentale delimitare il campo delle “spese di rappresentanza”. La circolare richiama la definizione contenuta nel D.M. 19 novembre 2008 che qualifica come tali le erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni.
Rientrano quindi nell’obbligo di tracciabilità, a titolo esemplificativo:
- Le spese per viaggi turistici organizzati per clienti o partner commerciali in occasione di attività promozionali;
- Le spese per feste, ricevimenti e banchetti in occasione di ricorrenze aziendali, festività, inaugurazioni di nuove sedi o mostre e fiere;
- Ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti gratuitamente (inclusi i contributi per convegni e seminari).
Restano, invece, fuori dagli obblighi di tracciabilità le spese di pubblicità e sponsorizzazione.
Poiché tali oneri non rientrano nella definizione tecnica di “spese di rappresentanza” (essendo basati su un contratto a prestazioni corrispettive e non sulla gratuità), essi non sono soggetti al nuovo obbligo di tracciabilità previsto dall’art. 108 del TUIR. Tali costi restano dunque deducibili secondo le regole ordinarie, anche se, per importi rilevanti, l’uso di mezzi tracciabili è comunque imposto dalle norme antiriciclaggio.
Decorrenza
Sotto il profilo temporale, le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024. Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, quindi, l’obbligo è scattato il 1° gennaio 2025.
È importante evidenziare che, per le spese di rappresentanza, non opera il “doppio binario” temporale (gennaio/giugno) che abbiamo osservato per altre fattispecie legate al decreto fiscale: la norma era già presente nella Legge di Bilancio e la sua entrata in vigore è unitaria per tutto l’anno 2025.
La prova dello strumento di pagamento
La circolare n. 15/E dedica un’ampia sezione all’analisi degli strumenti ammessi quali “pagamento tracciabile. Sono naturalmente idonei a garantire la deducibilità tutti i pagamenti effettuati tramite il sistema bancario o postale. Rientrano in questa categoria:
- bonifici bancari o postali;
- assegni bancari e circolari;
- carte di credito, di debito (Bancomat) e carte prepagate intestate alla società o, in caso di rimborso, al dipendente/amministratore che sostiene la spesa.
Quanto alle app di pagamento e i wallet digitali, anch’essi sono strumenti pienamente validi ai fini della tracciabilità, purché l’applicazione sia collegata a un conto corrente o a una carta che permetta l’identificazione univoca delle parti (pagatore e beneficiario). Dovranno essere conservati:
- il documento fiscale della spesa (ricevuta, fattura);
- la prova della transazione, che può essere anche costituita dalla e-mail di conferma inviata dall’istituto di moneta elettronica o dalla notifica presente nell’applicazione stessa, purché si evincano i dettagli dell’operazione.
In via residuale, in assenza quindi di altre forme di documentazione (ad esempio poiché la ricevuta del POS non è più leggibile) è possibile documentare la tracciabilità mediantel’estratto conto (della carta di credito o del conto corrente). Laddove si debba fare ricorso a questa strada l’Agenzia prevede espressamente la “pulizia” del documento (circostanza utile quando ad effettuare il pagamento tracciabile è il dipendente, che poi richiede il rimborso delle somme): il dipendente potrà presentare al datore di lavoro l’estratto conto avendo cura di cancellare, oscurare o eliminare tutte le voci di spesa non pertinenti e i dati sensibili, lasciando visibile esclusivamente la riga relativa alla spesa di rappresentanza oggetto di rimborso.
In conclusione, la gestione delle spese di rappresentanza richiede dal 2025 un cambio di passo procedurale. I semplici documenti di spesa non sono più sufficienti, dovendo essere accompagnati anche dalla comprova del pagamento tracciabile, e ciò indipendentemente dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria o semplificata).
Riferimenti normativi:
- Circolare Agenzia delle Entrate 22 dicembre 2025, n. 15/E;
- art. 108, comma 2, TUIR;
- Legge 30 dicembre 2024, n. 207;
- D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 23.
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