L’OPINIONE
DI ALESSANDRO PESCARI | 6 AGOSTO 2026
La sentenza della Corte costituzionale 24 luglio 2026, n. 153, riporta al centro del dibattito il trattamento IRAP delle associazioni professionali, con particolare riferimento alle attività riservate il cui esercizio resta per legge direttamente riferibile al singolo professionista. La questione trae origine dall’ordinanza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze, relativa a un’associazione professionale notarile, che aveva censurato gli artt. 1, comma 8, Legge n. 234/2021 e 5, comma 3, TUIR, nella parte in cui non prevedono l’esclusione dall’IRAP delle associazioni costituite tra persone fisiche per l’esercizio associato dell’attività notarile.
La personalità della prestazione professionale
La Consulta, pur non dichiarando l’illegittimità costituzionale delle disposizioni censurate, ne propone una lettura adeguatrice, distinguendo tra l’associazione quale effettivo centro di imputazione dell’attività professionale e l’associazione quale strumento organizzativo attraverso il quale più professionisti continuano ad esercitare individualmente le proprie funzioni.
Il principio assume particolare rilievo per le professioni ordinistiche. Nell’attività notarile, ma con argomenti potenzialmente estensibili ad altre professioni regolamentate, l’incarico, la responsabilità professionale, l’abilitazione, l’iscrizione all’albo e il rispetto delle regole deontologiche restano infatti riferiti alla persona fisica del professionista.
La struttura associativa può fornire servizi, personale, beni strumentali e organizzazione comune, senza che ciò determini necessariamente una “spersonalizzazione” dell’attività tipica. Diventa quindi decisivo stabilire se l’organizzazione costituisca realmente un autonomo fattore produttivo o rappresenti soltanto la modalità attraverso cui il singolo professionista esercita la propria attività.
Ne deriva che la mera esistenza di uno studio associato non dovrebbe essere sufficiente, di per sé, a fondare l’assoggettamento all’IRAP. Occorre verificare concretamente la natura dell’attività esercitata, la personalità dell’incarico, l’eventuale non delegabilità delle funzioni tipiche, la responsabilità individuale e il ruolo effettivamente assunto dalla struttura collettiva.
Un passaggio significativo della sentenza in rassegna è sul “piano probatorio”.
Posto, infatti, che l’attività professionale è svolta, di regola, individualmente e che alcune attività sono riservate, dalle rispettive leggi professionali, al singolo professionista inteso come persona fisica, il legislatore, all’art. 5, comma 3, lettera c), T.U. imposte redditi, ha previsto un requisito di assimilazione fra le società e le associazioni professionali. Requisito che consiste nell’esercizio “in forma associata” della professione e di cui – per poter applicare l’equiparazione – è onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza.
La disparità (iniquità) introdotta dalla Legge di Bilancio 2022
Il problema assume una particolare evidenza se si considera la scelta compiuta dal legislatore con l’art. 1, comma 8, Legge n. 234/2021. A decorrere dal periodo d’imposta 2022, l’IRAP “non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni” individuate dall’art. 3, comma 1, lett. b) e c), D.Lgs. n. 446/1997.
La disposizione ha determinato un superamento radicale, per le persone fisiche, della tradizionale verifica dell’”autonoma organizzazione”: l’esclusione opera infatti per legge e non è subordinata né alla modestia della struttura organizzativa, né all’entità dei ricavi o compensi.
Ne consegue una situazione difficilmente conciliabile con la ratio stessa del tributo: un professionista individuale può esercitare la propria attività con una struttura organizzativa anche rilevante e con fatturati particolarmente elevati senza applicazione dell’IRAP; lo stesso professionista, se esercita la medesima attività attraverso un’associazione professionale è soggetto al tributo (salvo eccezioni).
Il sistema rischia così di produrre un effetto paradossale: l’aggregazione professionale, anziché essere fiscalmente neutrale o incentivata, può diventare fiscalmente penalizzante, fino a determinare una spinta alla disaggregazione degli studi. Un professionista individuale con una struttura significativa può infatti trovarsi in una posizione fiscale più favorevole rispetto a più professionisti che condividano la stessa struttura attraverso un’associazione.
La mancata attuazione della delega fiscale
La distorsione del tributo in commento, è oramai chiara anche al legislatore delegante di cui all’art. 8, Legge n. 111/2023 che ha previsto il graduale superamento dell’IRAP, attraverso una revisione organica del tributo e l’introduzione di una sovraimposta destinata ad assicurare un gettito equivalente, individuando espressamente come priorità le società di persone e le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, prima dell’estensione alle società di capitali. Nonostante la proroga fino al 29 agosto 2026 (Legge n. 120/2025) per l’esercizio della “delega”, ad oggi nessun decreto è stato emanato.
Una questione di equità e neutralità fiscale
La sentenza n. 153/2026 non introduce dunque un’esenzione generalizzata per gli studi associati, ma impone di valorizzare la concreta natura dell’attività e la sua riferibilità al professionista.
Il problema, tuttavia, è più ampio. L’attuale disciplina determina una evidente asimmetria tra esercizio individuale ed esercizio associato: da un lato, la persona fisica è stata sottratta all’IRAP indipendentemente dalle dimensioni dell’organizzazione; dall’altro, l’associazione professionale continua ad essere potenzialmente assoggettata al tributo anche quando la prestazione resta sostanzialmente personale e l’organizzazione comune non costituisce un autonomo fattore produttivo.
In conclusione si tratta di una situazione che pone un problema non soltanto di equità fiscale, ma anche di neutralità rispetto alle forme giuridiche e organizzative dell’esercizio professionale. Il rischio è che il sistema tributario finisca per premiare la frammentazione degli studi e penalizzare quelle aggregazioni che, sul piano economico e organizzativo, il legislatore dovrebbe invece favorire. Fermo restando che il contenzioso tributario può soltanto incrementare anche alla luce dei ricordati principi costituzionali ripercorsi chiaramente nella sentenza sopra richiamata.
Riferimenti normativi:
- Legge 30 dicembre 2021 n. 234, art. 1, comma 8;
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5;
- Corte cost., sent. 24 luglio 2026, n. 153.
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