L’OPINIONE
DI FABRIZIO G. POGGIANI | 4 AGOSTO 2025
Con un emendamento inserito nella Legge di conversione del D.L. n. 84/2025 (Decreto “Fiscale”), il legislatore ha riproposto la sanatoria per le annualità dal 2019 al 2023, condizionata all’adesione al concordato preventivo biennale (CPB) 2025/2026. Si replica, di fatto, la precedente versione, con la novità che il pagamento dell’imposta sostitutiva non potrà avvenire in 24 rate mensili ma, bensì, con 10 rate mensili di pari importo.
Non potranno aderire alla detta sanatoria, inevitabilmente, coloro che hanno già aderito al patto con il Fisco per il precedente biennio (2024/2025), anche se non hanno aderito al ravvedimento speciale nella versione, di cui al D.L. n. 113/2024.
Nella Legge di conversione n. 108/2025 del D.L. 17 giugno 2025, n. 84, per effetto di un emendamento approvato è stato riproposto il regime del “ravvedimento speciale”, abbinato all’adesione del concordato preventivo biennale (CPB).
La nuova versione, che ricalca in buona parte quella introdotta lo scorso anno dal D.L. n. 113/2024, è riservata esclusivamente ai contribuenti che aderiranno al CPB 2025-2026, entro il prossimo 30 settembre.
Questa la novità che ripropone il regime del ravvedimento come misura opzionale, riconoscendo limitazioni all’attività di accertamento per i periodi d’imposta dal 2019 al 2023 a fronte del versamento di un’imposta sostitutiva, come già avvenuto grazie alle disposizioni, di cui all’art. 2-quater del D.L. n. 113/2024.
Preliminarmente, è evidente che non potranno aderire alla detta sanatoria coloro che non hanno fruito della precedente versione (quella del D.L. n. 113/2024) stante il fatto che, avendo aderito al CPB 2024/2025 non potranno, quindi, aderire al patto con il Fisco per il biennio 2025/2026, che include la medesima annualità (2025).
Si ricorda, infatti, che destinatari della sanatoria sono i soli soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale (CPB), per il biennio 2025/2026, entro il 30 settembre 2025 e che hanno applicato gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) per i periodi oggetto di sanatoria (2019/2023), con la conseguenza che la misura può operare, quindi, per il periodo d’imposta che si intende sanare, se sono stati applicati gli ISA, in assenza di cause di esclusione.
I contribuenti che, nei periodi d’imposta interessati, hanno dichiarato cause di esclusione dagli ISA non sono ammessi, quindi, alla sanatoria ma sono presenti alcune deroghe per i soggetti con un ammontare di ricavi e compensi fino a 5.164.569 euro e che non determinano il reddito con criteri forfetari, i quali, per una delle annualità comprese tra il 2019 e il 2023, non hanno applicato gli ISA per effetto di una delle cause di esclusione legate alla pandemia da Covid-19, approvate in attuazione dell’art. 148 del D.L. n. 34/2020, convertito nella Legge n. 77/2020, di una condizione di non normale svolgimento dell’attività, di cui alla lett. a), comma 6, dell’art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, convertito nella Legge n. 96/2017 nonché della causa di esclusione per le imprese che svolgono più attività, qualora l’importo dei ricavi dichiarati per le attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% del totale dei ricavi dichiarati (“imprese multiattività”).
La misura, qualificata come “ravvedimento”, presenta tutte le caratteristiche di una vera e propria sanatoria e risulta finalizzata a incentivare le adesioni al concordato preventivo, in quanto possono beneficiarne solo i “soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA)” e che aderiscono al CPB 2025-2026.
Per questi contribuenti, a fronte del versamento di un’imposta sostitutiva, sono inibite le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo, di cui all’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e quelle ai fini IVA, di cui al secondo periodo, del comma 2 dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972, relativamente alle annualità dal 2019 al 2023.
Il regime è applicabile, per i soggetti il cui periodo di imposta non coincide con l’anno solare, al periodo di imposta in corso al 31 dicembre di ciascun anno di riferimento.
Per i periodi d’imposta che il contribuente intende sanare (uno o più periodi dal 2019 al 2023), l’imposta dovuta è sostitutiva di imposte sui redditi, addizionali e IRAP e la stessa è determinata sulla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato alla data di entrata in vigore della Legge di conversione del Decreto “Fiscale” ( in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato con l’applicazione di determinati coefficienti applicati in base ai voti inseriti nella pagella ottenuti nei periodi considerati (5% con voto 10, 10% con voto tra 8 e 10, 20% con voto pari o superiore a 6 ma inferiore a 8, 30% con voto pari a superiore 4 e inferiore a 6, 40% per voto superiore a 3 e inferiore a 4 e del 50% per i soggetti con voto inferiore a 3).
Per l’IRAP, invece, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato in ciascuna annualità e l’incremento dello stesso applicando le medesime percentuali delle imposte dirette mentre l’aliquota dell’imposta sostitutiva è pari al 3,9%.
Per le annualità 2019, 2022 e 2023 anche l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali risente dell’affidabilità fiscale del contribuente con applicazione della percentuale del 10% se nel periodo d’imposta il voto è pari o superiore a 8, del 12% se il voto è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8 e del 15% se il livello di affidabilità è inferiore a 6.
Il legislatore, per i periodi d’imposta 2020 e 2021, ha introdotto una riduzione del 30% per le imposte sostitutive di IRPEF e IRES nonché dell’IRAP, in relazione alla situazione pandemica Covid-19.
Si ritiene che, come avvenuto per la precedente versione, l’Agenzia delle Entrate metta a disposizione, nel cassetto fiscale di ogni contribuente, i prospetti che indicano elementi e informazioni utili per la determinazione dell’imposta sostitutiva mentre la sanatoria si deve ritenere perfezionata con il pagamento dell’imposta sostitutiva che deve avvenire, in una unica soluzione tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026 o con un pagamento rateale in un massimo di 10 rate mensili di pari importo maggiorate del tasso legale, a partire sempre dal 15 marzo 2026; in caso di pagamento rateale, la sanatoria si perfeziona con il pagamento di tutte le rate.
È evidente, quindi, che la riproposta versione del ravvedimento presenta anche qualche elemento di novità rispetto a quella applicabile in precedenza, poiché il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato in un’unica soluzione o con pagamento rateale nel numero massimo di 10 rate mensili di pari importo mentre per la rateizzazione del ravvedimento 2018-2022 era consentita fino a un massimo di 24 rate, nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2026; rispetto alla versione precedente, quindi, è stato introdotto anche un termine iniziale ai versamenti destinati al perfezionamento della sanatoria.
Per l’accesso alla sanatoria, quindi, non risulta necessaria la presentazione di una domanda, essendo sufficiente il versamento della prima o unica rata di imposta sostitutiva.
Si ricorda ulteriormente che, sulla base di quanto indicato anche per la versione antecedente, per le società e le associazioni che applicano il regime della trasparenza fiscale, il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle addizionali può essere effettuato anche a cura della società o dell’associazione in luogo dei singoli soci o associati.
La sanatoria risulta preclusa se, prima dell’esecuzione pagamento (in unica soluzione o della prima rata) dell’imposta sostitutiva, sono già stati notificati processi verbali di constatazione (PVC) o schemi di atti di accertamento o atti di recupero di crediti inesistenti per le annualità pregresse interessate.
Come anticipato, durante i periodi oggetto di sanatoria, le rettifiche del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, di cui all’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 (analitiche, induttive e presuntive) e quelle IVA, di cui al secondo periodo, del comma 2 dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 (presuntive) non possono essere effettuate.
Le limitazioni all’attività di accertamento, però, non operano in caso di decadenza dal concordato preventivo biennale, di applicazione di una misura cautelare o rinvio a giudizio per i reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74/2000, con la sola esclusione di quelli su dichiarazione infedele, omesso versamento di ritenute certificate e IVA, indebita compensazione, e per i reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e autoriciclaggio, commessi nel corso degli anni 2018/2022, di mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione e in presenza di una dichiarazione infedele delle cause di esclusione ISA di cui al comma 6-bis ovvero delle cause di esclusione legate all’emergenza Covid-19, al non normale svolgimento dell’attività e per le imprese multiattività.
Se la decadenza dalla sanatoria si verifica per applicazione di una misura cautelare o rinvio a giudizio per uno dei reati tributari individuati o per non rispetto del piano rateale, questa opera per la sola annualità di riferimento e, in tal caso, restano validi i pagamenti già effettuati, non è rimborsabile quanto già versato e l’Agenzia delle Entrate può procedere con gli accertamenti per richiamo, nella versione precedente, al comma 14 dell’art. 2-quater del D.L. n. 113/2024.
Infine, si deve tenere ulteriormente conto che le nuove disposizioni, per i soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale (CPB) e aderiscono al ravvedimento per una o più annualità tra i periodi 2018, 2019, 2020 e 2021, i termini di decadenza per l’accertamento (imposte dirette e IVA) relativi alle annualità oggetto di ravvedimento sono prorogati al 31 dicembre 2028.
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