L’OPINIONE – ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE
DI FABRIZIO G. POGGIANI | 6 OTTOBRE 2026
La riforma del sistema sanzionatorio tributario, attuata con il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in attuazione dell’art. 20 della Legge delega 9 agosto 2023, n. 111, segna una svolta nella gestione delle violazioni fiscali in Italia. Il provvedimento supera l’impostazione rigidamente punitiva e afflittiva del passato per accogliere un modello fondato su proporzionalità, prevedibilità e adempimento spontaneo. Il perimetro applicativo spazia dalla rimodulazione edittale delle sanzioni alla riscrittura del ravvedimento operoso, sino al riassetto codicistico destinato a perfezionarsi con l’entrata in vigore del Testo unico delle sanzioni tributarie e penali, di cui al D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173.
Premessa
La riforma del sistema sanzionatorio tributario, avviata con l’emanazione del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in attuazione dell’art. 20 della Legge delega per la “Riforma Fiscale”, di cui alla Legge 9 agosto 2023, n. 111, non costituisce una semplice correzione contabile o un marginale ritocco delle aliquote edittali.
Ci troviamo di fronte a una ridefinizione complessiva dei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti, intesa a superare un impianto punitivo e, storicamente, afflittivo per approdare a un modello fondato sulla proporzionalità, sulla prevedibilità della sanzione e sull’incentivo alla regolarizzazione spontanea.
Per oltre un ventennio, il quadro sanzionatorio amministrativo italiano si è distinto per la presenza di ampie “forbici” edittali e di percentuali tra le più elevate d’Europa, con sanzioni base per l’infedele dichiarazione o per le omesse fatturazioni comprese tra il 90% e il 180%, sino a raggiungere il 240% per la dichiarazione omessa.
Tale severità finiva paradossalmente per ostacolare il rientro spontaneo del contribuente e penalizzare con identico rigore l’errore formale e la condotta fraudolenta.
La riforma interviene in modo incisivo su questo assetto, tracciando un percorso di semplificazione che trova il suo naturale punto di arrivo nella codificazione del Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173).
I nuovi principi guida: proporzionalità, offensività e affidamento
Il pilastro dogmatico della riforma è rappresentato dal novellato comma 3-bis dell’art. 3 del D.Lgs. 472/1997, il quale stabilisce che la disciplina delle violazioni tributarie deve conformarsi ai principi di proporzionalità e di offensività.
Tale disposizione recepisce e formalizza gli orientamenti elaborati dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 40/2023) e dalla giurisprudenza unionista (UE).
Il principio di “proporzionalità” impone che la sanzione irrogata sia strettamente commisurata all’effettiva gravità del fatto e alla condotta tenuta dal contribuente.
Troviamo la traduzione operativa di questo principio nel comma 4 dell’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997, che potenzia il potere di attenuazione: in presenza di manifesta sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione edittale, quest’ultima può essere ridotta fino a 1/4 della misura prevista, superando la precedente soglia limite della metà del minimo; specularmente, nei casi di eccezionale gravità, la sanzione può essere aumentata fino alla metà.
Il principio di “offensività” in concreto (“nulla poena sine iniuria”) vincola l’Amministrazione finanziaria e i Giudici tributari a sanzionare le sole condotte dotate di una reale carica lesiva.
In applicazione di tale criterio, il comma 5-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997 sancisce la non punibilità delle violazioni meramente formali ossia quelle che non arrecano un concreto pregiudizio alle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o sul versamento.
Inoltre, il nuovo e successivo comma 5-ter del medesimo articolo rafforza la tutela del legittimo affidamento, escludendo la punibilità qualora il contribuente si sia conformato alle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria in documenti di prassi o risposte a interpelli.
Il doppio regime temporale e la deroga al “favor rei”
Un aspetto cruciale nell’applicazione concreta delle nuove norme risiede nella disciplina dell’efficacia temporale.
L’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024 dispone espressamente che le più favorevoli norme amministrative si applicano esclusivamente alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Con questa disposizione, il legislatore ha introdotto un’espressa deroga al principio del “favor rei” e della “lex mitior” sancito in via generale dai commi 2 e 3 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997.
La scelta di escludere l’effetto retroattivo per i fatti pendenti è stata giustificata dall’esigenza inderogabile di tutelare il gettito e garantire la copertura finanziaria delle minori entrate sanzionatorie ai sensi dell’art. 81 della Costituzione.
Di conseguenza, si è strutturato un doppio regime temporale destinato a coesistere nella prassi professionale per diversi anni:
- Violazioni commesse entro il 31 agosto 2024: restano assoggettate alle vecchie e più severe sanzioni edittali (per esempio, l’omesso versamento al 30%, dichiarazione infedele dal 90% al 180%) e alle previgenti modalità di calcolo analitico.
- Violazioni commesse dal 1° settembre 2024: beneficiano dell’attenuazione generale delle sanzioni (es. omesso versamento al 25%, dichiarazione infedele al 70%) e della possibilità di avvalersi del cumulo giuridico in sede di ravvedimento.
La rimodulazione edittale delle sanzioni amministrative
Per tutte le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, la riforma sostituisce il vecchio impianto “a forchetta” con misure fisse proporzionali ampiamente ridotte.
Per gli omessi o tardivi versamenti (art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997), la sanzione ordinaria scende dal 30% al 25% dell’imposta non versata ma viene mantenuta la riduzione alla metà (12,5%) per i ritardi non superiori a novanta giorni, nonché l’ulteriore abbattimento a 1/15 per ciascun giorno di ritardo (pari allo 0,833% giornaliero) se il pagamento avviene entro quindici giorni.
In presenza di una dichiarazione infedele e di presentazione di una dichiarazione integrativa (art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997), la sanzione base per la dichiarazione infedele passa dal 90%/180% al 70% fisso dell’imposta dovuta e se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa, prima che siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche di cui abbia avuto formale conoscenza, la sanzione base si riduce al 50%.
Nel caso di una dichiarazione omessa (artt. 1 e 5 del D.Lgs. n. 471/1997), la sanzione per omessa presentazione si stabilizza al 120% dell’imposta dovuta, rispetto alla precedente misura del 120%/240%, con riduzione al 75% se la dichiarazione viene presentata entro i termini di accertamento.
Per irregolarità concernenti la fatturazione e l’indebita detrazione IVA, la sanzione per omessa o infedele fatturazione scende dal 90%/180% al 70% dell’IVA e di fondamentale e primaria rilevanza è l’introduzione della regola di assorbimento dell’indebita detrazione IVA (comma 6, art. 6); qualora l’indebita detrazione operata nelle liquidazioni periodiche confluisca nella dichiarazione annuale infedele si rende applicabile la sola sanzione del 70% prevista per quest’ultima, assorbendo le violazioni di detrazione compiute a monte.
Infine, in relazione all’applicazione del meccanismo del “reverse charge” si rileva che la mancata inversione contabile viene punita con una sanzione fissa compresa tra 500 e 10.000 euro, rispetto ai precedenti 20.000 euro.
Il nuovo ravvedimento operoso e lo schema d’atto
La riforma riscrive anche la disciplina del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) con l’obiettivo di armonizzare le percentuali di riduzione con le fasi del contraddittorio preventivo (art. 6-bis della Legge n. 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente).
Per le violazioni dal 1° settembre 2024, viene eliminata la vecchia riduzione a 1/6 per le regolarizzazioni eseguite oltre due anni e la regolarizzazione che interviene oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno dell’errore beneficia sempre della riduzione a 1/7 del minimo (lett. b-bis).
Inoltre, vengono introdotti tre nuovi gradini di riduzione per gestire l’attività di controllo ovvero una riduzione a 1/6 (lett. b-ter), per i ravvedimenti effettuati dopo la comunicazione dello schema d’atto non preceduto da verbale di constatazione (PVC) e senza richiesta di adesione, una riduzione a 1/5 (lett. b-quater) per i ravvedimenti eseguiti a seguito di notifica di processo verbale di constatazione (PVC) e una riduzione a 1/4 (lett. b-quinquies), per i ravvedimenti effettuati dopo la comunicazione dello schema d’atto preceduto da PVC.
L’estensione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso
La novità di maggior impatto operativo è la possibilità per il contribuente di applicare l’istituto del “cumulo giuridico”, di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997, direttamente in sede di ravvedimento spontaneo per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, ai sensi del comma 2-bis dell’art. 13 del medesimo provvedimento (D.Lgs. n. 472/1997).
In precedenza, il cumulo giuridico era riservato agli uffici finanziari in sede di accertamento, costringendo il contribuente in ravvedimento ad applicare il cumulo materiale (ossia la somma aritmetica delle singole sanzioni ridotte).
L’applicazione del cumulo in ravvedimento è soggetta, però, a precisi limiti di legge giacché, ai sensi del comma 8 dell’art. 12, in sede di ravvedimento il cumulo opera separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta, escludendo la continuazione pluriennale o pluri-tributo, determinata la sanzione unificata (sanzione della violazione più grave aumentata di un quarto da continuazione), la percentuale di riduzione da ravvedimento (1/8, 1/7 e quant’altro) si rende applicabile in relazione alla data della prima violazione commessa e il cumulo giuridico non si rende mai applicabile agli omessi o tardivi versamenti (art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997) e alle indebite compensazioni; in tali ultimi casi l’omesso pagamento resta soggetto a sanzione autonoma e proporzionale.
La collocazione definitiva nel Testo unico delle sanzioni
L’organico disegno di riordino della materia tributaria troverà la sua stabilizzazione finale nel Testo unico delle sanzioni tributarie, di cui al D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173, la cui entrata in vigore è fissata a decorrere dal 1° gennaio 2027.
Con l’entrata a regime del Testo unico, le norme cardine in materia di sanzioni amministrative assumeranno una nuova numerazione coordinata ovvero nell’art. 2 viene accolta la disciplina generale dei principi di legalità, proporzionalità e offensività con l’art. 13 si disciplinerà il concorso di violazioni, la continuazione e il cumulo giuridico (attualmente allocati nell’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997) e l’art. 14 ospiterà la disciplina organica del ravvedimento operoso e delle relative percentuali di riduzione (attualmente allocati nell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997).
Considerazioni conclusive e prassi operativa
La riforma del 2024/2027 richiede agli operatori e ai professionisti un’attenta gestione della transizione normativa.
Prima di intraprendere qualsiasi calcolo di ravvedimento occorre verificare se la violazione si sia perfezionata prima o dopo la cesura del 1° settembre 2024, poiché l’applicazione indebita del nuovo cumulo o delle nuove aliquote a violazioni antecedenti inficerebbe la validità della regolarizzazione.
Il cumulo in autotutela e/o ravvedimento non è “onnivoro” ma deve essere circoscritto al singolo tributo e all’anno solare d’imposta e, infine, i nuovi gradini di riduzione al 1/6, 1/5 e 1/4 valorizzano il ruolo delle deduzioni difensive e del contraddittorio preventivo, di cui all’art. 6-bis della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti dei contribuenti), offrendo un’efficace alternativa al contenzioso tributario.
Riferimenti normativi:
Legge 9 agosto 2023, n. 111, art. 20;
D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173;
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