COMMENTO
DI CARLA DE LUCA | 22 SETTEMBRE 2025
Il Documento pubblicato dall’ADC a settembre 2025 analizza la nuova sanatoria sui periodi d’imposta 2019-2023 introdotta dal D.L. n. 84/2025 (convertito in Legge n. 108/2025) e riservata ai soggetti che optano per il concordato preventivo biennale (CPB) per il biennio 2025-2026. La misura consente, attraverso il versamento di imposte sostitutive calcolate su incrementi forfetari della base imponibile graduati in base al punteggio ISA, la regolarizzazione delle annualità pregresse con rilevanti benefici in termini di esenzione dagli accertamenti e riduzione di sanzioni e rischi fiscali. Il contributo approfondisce i requisiti di accesso, le modalità di calcolo e pagamento, i casi particolari (esclusioni ISA, multiattività, Covid), le proroghe ai termini di accertamento e le potenziali criticità operative ed interpretative della disciplina.
Introduzione: ratio e contesto della sanatoria
La nuova disciplina della sanatoria per i periodi di imposta 2019-2023 è destinata a chi aderisce al concordato preventivo biennale (CPB) 2025-2026, introdotta dal D.L. n. 84/2025 convertito in Legge n. 108/2025. Si tratta di una misura di “ravvedimento speciale” che consente la regolarizzazione incentivata, sia sotto il profilo degli importi sia delle sanzioni, di dichiarazioni dei redditi d’impresa o lavoro autonomo, valorizzando il livello di ISA conseguito nei diversi anni d’imposta.
La ratio sottesa è duplice:
- da un lato, favorire l’emersione spontanea di basi imponibili pregresse, stimolando l’adesione tramite una riduzione del rischio sanzionatorio e dell’alea di accertamento;
- dall’altro, rafforzare il patto di affidabilità tra contribuenti e amministrazione, premiando chi si dimostra collaborativo sia con i comportamenti dichiarativi sia con l’accesso al CPB.
Ambito soggettivo e condizioni di accesso
L’accesso è riservato esclusivamente ai soggetti che:
- applicano gli ISA negli anni interessati;
- optano per il CPB 2025-2026 entro le scadenze di legge (di regola entro il 30 settembre 2025 o l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta).
È precluso l’accesso a chi aveva già aderito al CPB 2024-2025 e usufruito della precedente “sanatoria” per 2018-2022. Ogni annualità (2019, 2020, 2021, 2022, 2023) è trattabile autonomamente.
Base imponibile, incrementi e aliquote
La disciplina varia in funzione del punteggio ISA.
I soggetti con elevate pagelle fiscali beneficiano di incrementi ridotti e aliquote più basse; chi ha punteggi bassi vedrà invece aumenti più significativi.
L’incremento percentuale si applica alla base imponibile media dichiarata nel periodo d’imposta interessato.
Ecco una tabella riassuntiva delle principali aliquote ordinarie e incrementi:
| Punteggio ISA | Incremento base imponibile | Aliquota imposta sostitutiva* |
| <3 | 50% | 15% |
| 3-4 | 40% | 15% |
| 4-6 | 30% | 12% |
| 6-8 | 20% | 12% |
| 8-10 | 10% | 10% |
| 10 | 5% | 10% |
*Per annualità 2019, 2022, 2023. Aliquota IRAP: 3,9%. Per 2020-2021, entrambe ridotte del 30% per Covid-19.
Approfondimento incrementi Covid-19
Per i periodi d’imposta 2020 e 2021, a causa della pandemia, la norma introduce una riduzione del 30% sulle imposte sostitutive da versare, recependo una logica equitativa viste le difficoltà generalizzate di quei due anni.
Casi particolari: esclusione ISA, multiattività, non normale svolgimento
Il legislatore disciplina con attenzione anche le ipotesi in cui non sia stato attribuito un punteggio ISA (ad esempio: esclusione dovuta a Covid, svolgimento non ordinario dell’attività, multiattività fuori dal medesimo ISA), applicando regole forfetarie.
| Situazione | Incremento base imponibile | Aliquota imposta sostitutiva | Riduzione | Minimo annuo |
| Esclusione ISA (Covid, multiattività) | 25% | 12,5% (3,9% IRAP) | – 30%* | 1.000 € |
| Esclusione ISA per multiattività | 25% | 12,5% (3,9% IRAP) | n.a. | 1.000 € |
Riduzione del 30% tranne che per le multiattività
Quindi anche coloro che non hanno attribuito l’ISA possono ravvedersi, ma le percentuali sono meno vantaggiose rispetto ai soggetti “virtuosi”.
Modalità e termini di pagamento
Le imposte sostitutive dovute possono essere versate:
- in un’unica soluzione tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2026;
- in un massimo di 10 rate mensili di pari importo, con interessi al tasso legale dal 15 marzo 2026. Il beneficio della definizione si perfeziona solo con il pagamento dell’ultima rata.
Se la rateizzazione si interrompe, la decadenza riguarda solo l’annualità di riferimento, ma i pagamenti effettuati restano acquisiti.
Efficacia preclusiva, decadenziali e limiti
La sanatoria produce effetti di preclusione sugli accertamenti per i redditi di impresa e lavoro autonomo e sulle rettifiche IVA induttive.
Sono precisate alcune cause di decadenza:
- decadenza dal concordato preventivo biennale;
- misure cautelari o rinvio a giudizio per determinati reati tributari nei periodi sanati;
- dichiarazione infedele di cause di esclusione ISA;
- mancato perfezionamento del pagamento, totale o rateale.
Non sono invece preclusivi semplici comunicazioni, questionari o cartelle di pagamento notificati prima del 1° gennaio 2026.
Effetti sui termini di accertamento
La proroga dei termini decadenziali:
- per i soggetti che aderiscono solo al CPB, i termini ordinari in scadenza al 31 dicembre 2025 sono prorogati al 31 dicembre 2026;
- per chi opta per la sanatoria sugli anni 2019-2022, i termini sono estesi fino al 31 dicembre 2028 per quelle annualità.
- la proroga non si applica a periodi già “coperti” da scadenza agevolata ISA ormai maturata (esempio: 2019 già decorsi termini abbreviati).
Ne deriva una mappa dei termini di accertamento:
| Annualità | Termine ordinario | Termine con CPB | Termine con CPB + Sanatoria |
| 2019 | 31/12/2025* | 31/12/2026 | 31/12/2028 |
| 2020 | 31/12/2026 | 31/12/2026 | 31/12/2028 |
| 2021 | 31/12/2027 | 31/12/2027 | 31/12/2028 |
| 2022 | 31/12/2028 | 31/12/2028 | 31/12/2028 |
| 2023 | 31/12/2029 | 31/12/2029 | 31/12/2029 |
*Salvi i casi di scadenza abbreviata per regime premiale ISA già maturato al 31 dicembre 2024, che non riapre la finestra.
Sanzioni accessorie e profili sanzionatori
Per chi non aderisce al CPB (o ne decade), la soglia di applicazione delle sanzioni accessorie (art. 21, D.Lgs. n. 472/1997) viene ridotta della metà: la soglia scende da 50.000 a 25.000 euro per interdizione e sospensione da appalti, attività d’impresa e professionali.
Vantaggi e criticità
Il ravvedimento, quindi, permette una consistente riduzione della base imponibile e delle aliquote per soggetti con punteggio ISA elevato. La possibilità, poi, di sanare posizioni per annualità specifiche, lasciando fuori eventuali anni non di interesse con la chiusura integrale dei rischi accertativi su impresa/autonomo e IVA induttiva, con elevato grado di certezza giuridica, anche in caso di verifica successiva.
La sanatoria si lega, tuttavia, indissolubilmente al perfezionamento e al mantenimento del CPB, che va gestito in modo attento nel biennio. Gli importi minimi (1.000 euro) anche in presenza di perdite possono risultare onerosi per alcune tipologie di contribuenti.
La proroga dei termini di accertamento richiede attenzione alle annualità da sanare, ai regimi premiali già conseguiti e alle eventuali dichiarazioni integrative presentate.
Vi sono delle questioni aperte, ancora da chiarire: come si traslerà operativamente l’invio dei prospetti da parte dell’Agenzia delle Entrate e l’eventuale carenza di comunicazioni? Vi saranno chiarimenti ufficiali per le cause oggettive di decadenza, specie su ipotesi borderline di esclusione ISA (Covid, multiattività)? In quale misura le proroghe si applicano alle eventuali integrazioni di dichiarazioni presentate ex art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 o Legge n. 197/2022? Restiamo in attesa di chiarimenti da parte dell’amministrazione.
Riferimenti normativi:
- D.L. 17 giugno 2025, n. 84, conv., con mod., dalla Legge 30 luglio 2025, n. 108.
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