L’OPINIONE: IMPOSTE DIRETTE
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DI FABRIZIO G. POGGIANI | 30 GIUGNO 2025
Con la versione definitiva del D.L. n. 84/2025 (Decreto fiscale) è stato disposto che talune spese, sostenute dal lavoratore autonomo per vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o noleggio con conducente (NCC), sono deducibili dal reddito ma a condizione che i pagamenti delle stesse siano stati effettuati con strumenti tracciabili, di cui all’art. 23 del D.Lgs. n. 241/1997.
Il D.L. n. 84/2025, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 138 del 17 giugno 2025, ha introdotto taluni obblighi di tracciabilità dei pagamenti, analoghi a quelli previsti per le imprese, modificando e integrando le disposizioni di riferimento vigenti per la determinazione del reddito di lavoro autonomo, di cui all’art. 54 e seguenti del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR).
Con particolare riferimento ai rimborsi spese si evidenzia che, ai sensi della lett. b), comma 2 dell’art. 54 del D.P.R. n. 917/1986, non concorrono alla formazione del reddito imponibile i rimborsi delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico, se riferibili a spese per viaggi, trasporti e vitto e alloggio, e se addebitate al committente in modo analitico.
Le dette spese non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo, per il professionista che le sostiene, ai sensi del comma 1dell’art. 54-ter del D.P.R. n. 917/1986, con le eccezioni nei casi di inadempimento del committente, di cui ai commi 2 e 5 dell’art. 54-ter del medesimo Testo unico.
Il comma 2-bis dell’art. 54 prevede, però, che le somme percepite a titolo di rimborso delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o noleggio con conducente (NCC) concorrono alla formazione del reddito se i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale o con l’utilizzo dei sistemi di pagamento, di cui all’art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, come il bancomat, le carte di credito o di debito, Satispay o altra applicazione per smartphone collegata a un IBAN.
Testualmente, infatti, il citato comma 2-bis dell’art. 54 del TUIR dispone che:
“(…) in deroga a quanto previsto al comma 2, lettera b), le somme percepite a titolo di rimborso delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 21, concorrono alla formazione del reddito se i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.
Le spese sostenute nel territorio dello Stato, riferite a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o noleggio con conducente, sono deducibili a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti con i suddetti sistemi di pagamento, ai sensi dei commi 2 e 5 dell’art. 54-ter del TUIR
Il provvedimento interviene anche sulle spese di trasferta sostenute, nel territorio dello Stato, direttamente dal professionista o rimborsate a dipendenti o ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, con l’inserimento del comma 6-bis nell’art. 54-septies del TUIR con l’obiettivo di condizionare la deducibilità di talune di queste spese al pagamento con strumenti tracciabili.
La deducibilità delle dette spese è ammessa a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
Si tratta, in particolare, delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute direttamente nella propria attività dal lavoratore autonomo e delle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto tramite taxi o noleggio con conducente sostenute direttamente come committente per incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi e delle spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte o ai lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi.
Il provvedimento, quindi, con l’intervento sull’art. 54-septies del D.P.R. n. 917/1986 ha introdotto una deducibilità condizionata, peraltro anche ai fini del tributo regionale (IRAP), delle spese di rappresentanza sostenute dai lavoratori autonomi, con l’obiettivo non recondito di allineare il regime fiscale delle spese di rappresentanza sostenute dai professionisti con quello relativo alle medesime spese nell’ambito del reddito d’impresa, di cui all’ultimo periodo, comma 2 dell’art. 108 del TUIR, come introdotto dalla lett. d), comma 81 dell’art. 1 della Legge n. 207/2024, subordinando la detta deducibilità alla esecuzione del pagamento con mezzi tracciabili (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari o mediante altri sistemi di pagamento).
Pertanto, anche per gli esercenti arti e professioni, le spese di rappresentanza e quelle sostenute per gli omaggi saranno deducibili, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta, soltanto se i pagamenti sono eseguiti a mezzo bonifici (bancari e/o postali) o tramite gli altri strumenti di pagamento, di cui all’art. 23 del D.Lgs. n. 241/1997.
Una ulteriore criticità, che si aggiunge a una gestione più attenta e vincolata del sostenimento delle spese, ai fini della relativa deducibilità, riguardava la decorrenza degli obblighi per le spese rimborsate in via analitica ai dipendenti per le trasferte o ai lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi.
Si evidenzia, sul punto, che la norma inerente alla deducibilità delle spese rimborsate analiticamente ai dipendenti o agli altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi si rende applicabile a quelle (vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o noleggio con conducente) sostenute, a cura di contribuenti solari, a partire dal 1° gennaio 2025.
Per le spese diverse dalle precedenti, sempre riferite a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante taxi o noleggio con conducente, invece, la tracciabilità deve essere rispettata esclusivamente con riferimento a quelle sostenute a partire dal 18 giugno 2025 (data successiva della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del D.L. n. 84/2025), con la chiara conseguenza che le spese sostenute fino al giorno antecedente (17 giugno 2025) si devono ritenere legittimamente deducibili anche se pagate con moneta contante, naturalmente fermi restando gli obblighi documentali e il rispetto del principio di inerenza.