COMMENTO
DI ANDREA AMANTEA | 7 LUGLIO 2025
Il D.Lgs. n. 139/2024 ha modificato in maniera sostanziale il Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, TUS, D.Lgs. n. 346/1990, una delle principali novità riguarda l’introduzione del c.d. principio dell’autoliquidazione dell’imposta di successione per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025. In base a questo principio l’imposta di successione deve essere liquidata dai soggetti obbligati al suo pagamento in base ai dati indicati nella dichiarazione, a tal fine anche il modello di dichiarazione di successione ha subito delle modifiche. È consentito al contribuente il ricorso al ravvedimento operoso, tenendo conto altresì delle novità in materia di sanzioni introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024, Decreto di revisione del sistema sanzionatorio tributario.
Il principio di autoliquidazione dell’imposta di successione
Il nuovo principio di autoliquidazione dell’imposta di successione è sancito dall’art. 33 del TUS così come modificato dal D.Lgs. n. 139/2024, con effetti sulle successioni aperte dal 1° gennaio 2025 in avanti.
In applicazione del nuovo principio, direttamente in sede di dichiarazione di successione, gli eredi ovvero i soggetti obbligati al pagamento procedono al calcolo dell’imposta da versare:
- in base alle risultanze della dichiarazione della successione, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l’accertamento d’ufficio,
- tenendo conto delle eventuali dichiarazioni integrative o modificative già presentate nonché dei rimborsi fiscali erogati fino alla presentazione della dichiarazione della successione.
In tal modo, l’intervento dell’Ufficio è rimandato direttamente alla fase del controllo.
Nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l’Ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione.
In tal caso, l’Ufficio invita il contribuente a effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento:
- della maggiore imposta liquidata (a integrazione di quella già versata);
- della sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471;
- degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
È confermato che la dichiarazione di successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione (generalmente coincidente con la data del decesso).
La novità sull’autoliquidazione del tributo va letta in combinazione con le previsioni di cui all’art. 27, comma 2, del TUS il quale prevede che
“L’imposta è liquidata dai soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione, a norma dell’articolo 33, ed è nuovamente autoliquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’articolo 28, comma 6”.
Il comma 7 del medesimo art. 27, inoltre, dispone che deve considerarsi:
- “imposta principale”, oltre a quella autoliquidata dai soggetti obbligati al pagamento, anche quella liquidata dall’Ufficio a seguito del controllo della regolarità dell’autoliquidazione in base alle dichiarazioni presentate;
- “imposta complementare” l’imposta, o la maggiore imposta, liquidata dall’Ufficio in base ad accertamenti d’ufficio o di rettifica.
Al contempo, la definizione di “imposta suppletiva”, prevista precedentemente nel medesimo comma, è stata eliminata in ragione del fatto che, in base al nuovo sistema, l’imposta liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione avrà la medesima natura dell’imposta oggetto di correzione (vedi circolare Agenzia delle Entrate n. 3/E/2025).
Rimanendo sul principio di autoliquidazione, una volta individuata l’imposta da versare, il versamento può essere effettuato:
- contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione;
- entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione;
- sia nel caso di pagamento contestuale alla presentazione della dichiarazione, sia in caso di pagamento successivo, il contribuente può optare per il versamento rateizzato.
La rateazione è ammessa ex art. 38 del TUS.
In considerazione delle novità in esame, il quadro EF della dichiarazione di successione è stato oggetto di modifica con l’introduzione della Sezione V-bis – Imposta di successione.
Tale sezione consente al contribuente di autoliquidare l’imposta di successione, relativamente alle successioni aperte a partire dal 1° gennaio 2025, nonché permette la gestione delle sue differenti modalità di pagamento come previste dagli artt. 27, 37 e 38 del D.Lgs. n. 346/1990, così come modificati dal D.Lgs. n. 139/2024.
Si veda l’Allegato 1 al Provvedimento del 13 febbraio 2025, Agenzia delle Entrate, prot. n. 47335/2025 “Elenco delle modifiche alle istruzioni per la compilazione della dichiarazione di successione e domanda di volture catastali e al relativo modello dichiarativo”.
Ai fini del calcolo dell’imposta di successione da versare in autoliquidazione, sono confermate le franchigie e le percentuali dell’imposta di successione da applicare al valore netto della quota di eredità/legato per i trasferimenti di beni e diritti, considerando anche le franchigie previste in base al grado di parentela tra il beneficiario e il de cuius.
Aliquote e franchigie già in essere pre-riforma (art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990 e art. 2, commi 47–53, D.L. n. 262/2006).
Se l’attivo ereditario comprende terreni o fabbricati, in relazione agli immobili e ai diritti reali immobiliari indicati nella dichiarazione di successione occorre pagare le imposte ipotecaria, catastale, di bollo, la tassa per i servizi ipotecari e catastali, calcolandoli e versandoli entro lo stesso termine previsto per presentare la dichiarazione (conferma pagamento in “autoliquidazione” pre-riforma) – quadro EF.
Il ravvedimento dell’imposta di successione
Una volta individuati i termini per il versamento dell’imposta di successione in autoliquidazione, entra in gioco un’analisi sulla possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Come vedremo più avanti la chance di ravvedimento riguarda anche l’omessa o tardiva presentazione della dichiarazione di successione.
| Versamento imposta di successione | ||
| Termine ordinari | Contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione;entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. | |
| Rateazione imposta di successione | ||
| Acconto 20% o unica rata | Contestuale alla presentazione della dichiarazione di successione (codice 2, colonna 1, rigo EF18ter);Nei 90 giorni successivi (codice 1, colonna 1, rigo EF18ter). | |
| Restanti rate | Importo da rateizzare da 1.000 a 20.000 euro al netto dell’acconto. | Max 8 rate trimestrali di pari importo. |
| Importo da rateizzare al netto dell’acconto 20% > 20.000 euro. | Max 12 rate trimestrali di pari importo. | |
| La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro. | ||
Il mancato pagamento della somma pari al 20% dell’imposta autoliquidata, entro i suddetti termini, ovvero di una delle rate entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l’importo dovuto, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo con relative sanzioni e interessi.
È esclusa la decadenza in caso di lieve inadempimento dovuto a (indicazioni valide anche per il pagamento in unica soluzione):
- insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro;
- tardivo versamento del 20%, non superiore a 7 giorni.
In caso di mancato o tardivo pagamento, si applica la sanzione ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 il cui versamento può essere effettuato in ravvedimento operoso.
Da qui, le sanzioni da prendere a riferimento rispetto agli omessi/carenti versamenti post intervento del D.Lgs. n. 87/2024 saranno le seguenti:
- 25% se il ritardo va oltre i 90 giorni rispetto alla scadenza ordinaria;
- 12,5% per ritardi non superiori a 90 giorni (dopo il 1° settembre);
- 0,833% per ogni giorno di ritardo fino al quindicesimo giorno.
Su tali percentuali potranno essere applicate le riduzioni da ravvedimento ex art. 13 D.Lgs. n. 472/1997.
Per le successioni apertesi sino al 31 dicembre 2024 continuerà ad esserci la liquidazione d’ufficio e ravvedimento ex 13, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997. Il contribuente riceve apposito avviso di liquidazione, con “richiesta di ravvedimento implicita” con la presentazione o ripresentazione della dichiarazione di successione.
| Principali sanzioni applicabili all’omesso/carente versamento dell’imposta di successione | |
| 0,0833% (0,83%/10) | Sanzione per ogni giorno di ritardo, regolarizzazione entro il 14° giorno dalla scadenza. |
| 1,25% (12,50%/10) | Regolarizzazione dal 15° giorno ma entro il 30° giorno dalla scadenza. |
| 1,3889% (12,50%/9) | Se la regolarizzazione avviene dal 31° giorno ma entro il 90°. |
| 3,125% (25%/8) | Regolarizzazione dal 91° ed entro 1 anno dalla scadenza. |
| 3,5714% (25%/7) | Regolarizzazione oltre 1 anno dalla scadenza, fino a prescrizione. |
Non trovano applicazione le ulteriori previsioni di riduzione delle sanzioni, le quali fanno riferimento al c.d. schema d’atto notificato in applicazione delle disposizioni in materia di contraddittorio preventivo, ex art. 6-bis, Legge n. 212/2000. Tali disposizioni non riguardano appunto l’imposta di successione ossia avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni (vedi art. 3, comma 1, lett. c), n. 3, Decreto MEF 24 aprile 2024).
A livello dichiarativo, nel caso in cui la dichiarazione venga inviata oltre i termini di presentazione e prima che avvenga l’accertamento d’ufficio, l’eventuale ravvedimento già effettuato può trovare evidenza nel quadro EF, sezione VI, nel rigo EF23-bis per l’imposta di successione.
Nella sezione VI, come già accadeva in passato, trova posto anche il ravvedimento delle imposte ipotecarie, catastali e gli altri tributi autoliquidati.
Come detto il ravvedimento riguarda anche l’omessa o tardiva presentazione della dichiarazione di successione, ex art. 50 del TUS (dal 1° gennaio 2026 si veda l’art. 47 del D.Lgs. n. 173/2024 – Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali).
In particolare, le sanzioni applicabili possono essere di seguito individuate:
| Tardiva od omessa presentazione della dichiarazione (D.Lgs. n. 87/2024 – modifica art. 50 TUS) | Violazioni fino al 31 agosto 2024 | Dichiarazione omessa-sanzione dal 120% al 240% dell’imposta dovuta.Dichiarazione omessa senza imposta- da 250 a 1.000 euro.Dichiarazione tardiva (entro 30 gg.) – sanzione del 60% al 120% dell’imposta dovuta.Dichiarazione tardiva senza imposta – da 150 a 500 euro. |
| Dal 1° settembre | Dichiarazione omessa – sanzione del 120% dell’imposta dovuta.Dichiarazione omessa senza imposta – da 250 a 1.000 euro.Dichiarazione tardiva (entro 30 gg.) – sanzione del 45% dell’imposta dovuta.Dichiarazione tardiva senza imposta-da 150 a 500 euro. |
Anche in tale caso è possibile ricorrere al ravvedimento operoso.
Ai fini del ravvedimento devono essere utilizzati i codici tributo di cui alla Risoluzione, Agenzia delle Entrate, n. 2/E/2025.
Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 in materia di ravvedimento, il comma 2-ter:
“La riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni”.
Da qui, sembrerebbe sbarrata la strada del ravvedimento anche per la dichiarazione di successione presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni, posto che il legislatore è intervenuto direttamente sulla disciplina generale del ravvedimento operoso.
Chance che invece dovrebbe rimanere percorribile per le dichiarazioni che avrebbero dovuto essere presentate entro il 31 agosto 2024; infatti, in tale caso entrano in gioco i chiarimenti forniti nella C.M. n. 180/1998, documento di prassi nel quale è stato chiarito che lo sbarramento dei 90 giorni (nella versione pro temporis vigente della lettera c), comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 il termine era di 30 gg.) non opera per l’imposta di successione: per tale tributo non esiste alcuna disposizione che equipari all’omissione la presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore 30 giorni.
Equiparazione invece prevista dal D.P.R. n. 322/1998 per la dichiarazione dei redditi, IVA e IRAP.
Può essere oggetto di ravvedimento anche la dichiarazione infedele, con liquidazione d’ufficio o autoliquidazione dell’imposta: la sanzione base è pari all’80% della maggiore imposta (e non più dal 100% al 200%), ex art. 51 del D.Lgs. n. 346/1990.
Riferimenti normativi:
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