1° Documento Riservato: ISA 2025 alla luce della circolare n. 11/E

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Nuova tabella ATECO 2025: in molti casi applicazione di un nuovo ISA per il 2024 anche se l’attività esercitata è rimasta invariata.

DI MAURO LONGO | 28 LUGLIO 2025


L’Agenzia delle Entrate con la annuale circolare ha chiarito alcuni aspetti applicativi degli ISA 2025, relativi al periodo d’imposta 2024. Una parte rilevante della circolare è stata dedicata alla nuova classificazione ATECO 2025 e riflessi sulla modulistica degli ISA, nonché al rapporto fra CPB e variabili precalcolate ISA.

Classificazione ATECO 2025

Dal 1° gennaio 2025 è entrata in vigore la nuova tabella di classificazione delle attività economiche denominata ATECO 2025, la cui adozione ha determinato significativi riflessi sugli ISA. Dal punto di vista operativo questo ha comportato, in molto casi, l’applicazione di un nuovo ISA per il 2024, ancorché l’attività esercitata sia rimasta invariata. Per effetto di tale variazione, si possono verificare delle modifiche nel giudizio ISA fra i periodi d’imposta 2024 e 2023, a fronte di un’attività che non presenta modifica alcuna. Di tale eventualità è opportuno darne contezza nel campo annotazioni.

L’Agenzia delle Entrate con circolare 9/E del 24 giugno 2025, ha fornito l’importante chiarimento che la modifica del codice attività nel corso 2025, rispetto al passato, per effetto delle novità introdotte dall’ATECO 2025, che comportano l’applicazione di un nuovo ISA, non comportala decadenza dal CPB per il biennio 2024-2025.

La circolare evidenzia, che nella nuova classificazione ATECO 2025 il “canale di vendita” (ad esempio, in sede fissa, ambulante, via internet o tramite distributori automatici), non rappresenta più il criterio guida per differenziare le attività economiche del commercio al dettaglio, in quanto è stata, adottata una logica basata esclusivamente sulla tipologia di prodotti venduti. Tale scelta ha comportato l’eliminazione degli ISA:

  • CM03U “Commercio al dettaglio ambulante”
  • CM90U “Commercio al dettaglio al di fuori di negozi, banchi, mercati e distributori automatici”
  • DM86U “Commercio effettuato per mezzo di distributori automatici

e l’inclusione delle relative attività negli ISA del commercio al dettaglio più affini.

Per effetto di tale novità, ad esempio, il vecchio codice ATECO 47.81.01 (commercio al dettaglio ambulante di prodotti ortofrutticoli) che confluiva nell’ISA CM03U è riclassificato nel codice 47.21.01 (commercio al dettaglio di frutta fresca) che confluisce nell’ISA DM01U.

In tal senso, nel modello ISA DM01 – quadro C è presente il rigo C09 nel quale indicare la percentuale di ricavi derivanti dall’attività di commercio al dettaglio ambulante.

Analogamente nell’ISA EG61U “Intermediari del commercio e dei servizi”, sono confluite ulteriori attività di intermediazione per il commercio e per i servizi.

Infine, la nuova classificazione ATECO 2025 ha comportato l’introduzione di nuove informazioni, le quali soprattutto per le attività economiche del commercio al dettaglio, sono contenute prevalentemente nei quadri E – Dati per la revisione dei modelli ISA. Tali informazioni sono introdotte al fine di garantire la costante aderenza dello strumento rispetto alle attività economiche cui si riferiscono e non risultano rilevanti ai fini del calcolo dell’ISA per il periodo d’imposta 2024. A solo titolo di esempio, si riporta il quadro E presente nell’ISA DM01U (commercio al dettaglio alimentare), volto a cogliere la modalità di vendita dei prodotti.

Revisione straordinaria degli ISA

Per il 2024 sono stati previsti i seguenti interventi:

  1. introduzione di correttivi in relazione al solo periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, al fine di tenere conto delle ricadute correlate al nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell’energia, degli alimentari e all’andamento dei tassi di interesse, attraverso l’individuazione di una metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli ISA;
  2. individuazione degli indici di concentrazione della domanda e dell’offerta per area territoriale per tener conto di situazioni di differenti vantaggi, ovvero, svantaggi competitivi, in relazione alla collocazione territoriale;
  3. individuazione delle misure di ciclo settoriale per tener conto degli effetti dell’andamento congiunturale;
  4. aggiornamento delle analisi territoriali a livello comunale a seguito dell’istituzione di nuovi Comuni, della fusione di altri e della loro ridenominazione, nel corso dell’anno 2024;
  5. modifiche all’indice sintetico di affidabilità fiscale EM05U, relative all’aggiornamento della “Territorialità dei Factory Outlet Center”;
  6. modifiche all’indice sintetico di affidabilità fiscale DG44U, relative all’aggiornamento delle “aree gravitazionali”;
  7. modifiche agli ISA approvati con i decreti ministeriali 18 marzo 2024 e 31 marzo 2025, riguardanti l’adeguamento di alcuni riferimenti, presenti nelle Note tecniche e metodologiche, a seguito dell’entrata in vigore della nuova classificazione ATECO 2025 e la modifica delle soglie di riferimento dei seguenti indicatori di anomalia:
  • “Costo per litro di gasolio consumato durante il periodo d’imposta” (ISA DG68U);
  • “Costo dell’alimentazione del veicolo per chilometro” (ISA DG72U);
  • “Costo del carburante al litro” (ISA DG90U).

Regime premiale 2024

La circolare 11/E in esame, ha precisato che, per il regime premiale non sono presenti novità rispetto ai meccanismi di funzionamento del regime premiale previsto per il periodo d’imposta 2023, ivi compresi i livelli di affidabilità fiscale individuati per il riconoscimento dei benefici. L’unica novità che caratterizza il periodo d’imposta 2024 è che, ai sensi dell’art. 19, comma 3, D.Lgs. n. 13/2024 (c.d. Decreto “CPB”), per i periodi d’imposta oggetto del CPB sono riconosciuti i benefici previsti dalla normativa ISA. I vantaggi del regime premiale sono i seguenti:

  • esoneri dal visto di conformità;
  • esclusione dalla disciplina delle società di comodo;
  • riduzione delle tempistiche di accertamento;
  • impossibilità di operare accertamenti sulla base di presunzioni semplici;
  • esclusione dall’accertamento sintetico (c.d. redditometro);
  • esclusione dalla presentazione della garanzia nel caso di presentazione di istanza di sospensione di un atto impugnato.

Per i soggetti che hanno aderito al CPB, tali benefici sussistono a prescindere dal giudizio ISA conseguito nel periodo d’imposta 2024.

Una società di persone che ha aderito al CPB per il biennio 2024-2025, è esclusa dalla disciplina delle società di comodo anche qualora per tale periodo d’imposta il voto ISA sia pari a 5,4 per il 2024, quindi al di sotto del limite previsto dalle regole che disciplinano il regime premiale ISA.

Cause esclusione ISA

Con l’occasione si ricorda che il regime premiale non spetta in presenza di una causa di esclusione ISA. Non possono beneficiare del regime premiale i soggetti che, in presenza di causa di esclusione, sono tenuti a presentare i modelli ISA allegati ai modelli redditi, vale a dire, ad esempio, le imprese multiattività ed i soggetti che presentato i modelli ISA ai soli fini statistici.

Quadri contabili – Interventi comuni ai quadri F ed H

L’art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023, prevede la possibilità di beneficiare di una maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato pari al 20 per cento, incrementato di un ulteriore 10 per cento in relazione a nuove assunzioni di lavoratori meritevoli di maggiore tutela.

Il maggior costo ammesso in deduzione, se riportato nei righi in cui è indicato l’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dei quadri H o F, avrebbe potuto determinare, a parità di tutte le altre condizioni, un ingiustificato peggioramento del punteggio ISA attribuibile unicamente all’adesione ad un trattamento fiscale agevolativo.

Al fine di sterilizzare tali possibili effetti negativi, nelle istruzioni ai modelli è stato precisato che nei righi H11 “Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato” e F14 campo 1 “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti all’attività dell’impresa”, non devono essere indicati gli importi riferibili alle maggiori deduzioni in oggetto.

Quadro F – Dati contabili impresa

Con riferimento al quadro F, è stato eliminato il campo 2 del rigo F08 “Adeguamento valore esistenze iniziali”, il quale era stato introdotto lo scorso anno al fine di neutralizzare la possibile attivazione anomala degli indicatori di corrispondenza tra le esistenze iniziali del periodo d’imposta 2023 e le rimanenze finali del periodo d’imposta precedente.

Un’ulteriore novità deriva dall’art. 9 del D.Lgs. n. 192/2024, il quale ha modificato gli artt. 92 e 93 TUIR, prevedendo nuove modalità di valutazione delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata infra e ultrannuale.

Allo scopo di prevenire “commistioni tra criteri valutativi diversi che avrebbero potuto avere degli impatti sul calcolo del punteggio ISA”, è stata inserita un’apposita nota di attenzione nelle istruzioni relative alla compilazione dei righi da F06 a F09 che accolgono le esistenze iniziali e le rimanenze finali. Ai fini della corretta compilazione le istruzioni precisano che:

  • nei righi F06 “Esistenze iniziali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” e F07 “Rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi derivante dalla valutazione delle rimanenze al costo e dall’imputazione dei corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, in conformità ai corretti principi contabili. Tale importo è da indicare ai righi F08 e F09;
  • nei righi F08 “Esistenze iniziali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” e F09 “Rimanenze finali relative a merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e ai servizi non di durata ultrannuale” non deve essere indicato l’importo delle opere, forniture e servizi calcolato in base alla percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili (art. 92, comma 6, del TUIR). Tale importo è da indicare ai righi F06 e F07.

Società tra professionisti

Le società tra professionisti e le società tra avvocati che nel periodo d’imposta 2024 hanno dichiarato redditi d’impresa derivanti dall’esercizio in via prevalente di una delle seguenti attività economiche:

  • “Attività di ingegneria”, codice attività 71.12.10;
  • “Attività di commercialisti”, codice attività 69.20.01;
  • “Attività di esperti contabili”, codice attività 69.20.03;
  • “Attività di consulenti del lavoro”, codice attività 69.20.04;
  • “Progettazione, pianificazione e supervisione di scavi archeologici”, codice attività 71.11.01;
  • “Attività di architettura n.c.a.”, codice attività 71.11.09;
  • “Servizi veterinari”, codice attività 75.00.00;
  • “Attività legali e giuridiche”, codice attività 69.10.10.

Sebbene esclusi dall’applicazione degli ISA, sono tenuti alla compilazione del modello afferente la specifica attività economica. La compilazione dei modelli da parte di tali soggetti consentirà di acquisire le informazioni utili alla elaborazione dei relativi ISA per una futura applicazione.

Attività esercitata in forma d’impresa

Fino al 2023, qualora l’attività fosse stata esercitata nelle forme d’impresa mancava nel relativo modello lSA il quadro F deputato ad indicare i dati contabili delle imprese. Tali soggetti dichiarano una causa di esclusione, contraddistinta dal codice 6 in quanto la categoria reddituale era diversa da quella per la quale l’ISA era stato approvato. A tal fine, i modelli ISA 2024 sono stati implementati con le informazioni riguardanti il personale impiegato nell’attività (quadro A), i dati di tipo contabile (quadro F) e gli elementi specifici dell’attività (quadri B, C ed E) in vista di una futura predisposizione nel modello ISA.

Attività esercitata in forma di lavoro autonomo

I modelli ISA e relativo software di calcolo si applicano ordinariamente, quindi non opera la causa di esclusione.

Semplificazione ed anno inizio attività

Nell’ottica della semplificazione, la circolare ricorda che è stata eliminata dai modelli per la comunicazione dei dati, in alcuni ISA, l’informazione relativa all’“Anno di inizio attività”.

Ulteriori dati forniti dall’Agenzia delle Entrate e riflessi sul CPB

Confermando il proprio orientamento, l’Agenzia ha ricordato che i contribuenti che risultano esclusi dalla applicazione degli ISA, ma che sono comunque tenuti alla presentazione del relativo modello, ad esempio le imprese multiattività, potranno esimersi dalla acquisizione di tali “variabili precalcolate” limitandosi a compilare i dati presenti nel modello.

Concordato preventivo biennale

Al contrario, il comportamento sopracitato non è applicabile nei confronti dei contribuenti che hanno aderito alla proposta di concordato preventivo biennale (CPB) per il biennio 2024-2025. Per costoro, ancorché sussista una causa di esclusione dall’applicazione degli ISA e vi sia l’obbligo di sola presentazione del modello ai soli fini statistici, è necessario acquisire i dati precalcolati al fine di consentire la corretta costruzione della base dati degli ISA che saranno applicati nelle annualità successive. La corretta determinazione di detta base dati garantirà l’adeguata costruzione della metodologia del CPB, sulla base della quale saranno formulate le proposte di concordato.

Riferimenti normativi:

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