COMMENTO
DI MARCO PEIROLO | 5 SETTEMBRE 2025
La Corte di giustizia UE, con la sentenza 1° agosto 2025, causa C-427/23 , ha affermato che l’attività di gestione della pratica di rimborso dell’IVA, che gli acquirenti non residenti nella UE hanno pagato al momento dell’acquisto di beni successivamente trasportati al di fuori della UE, costituisce una prestazione di servizi distinta e indipendente dalla cessione di beni esente corrispondente e deve, in quanto tale, essere assoggettata a IVA, non applicandosi neppure l’esenzione prevista per le operazioni relative ai pagamenti.
Descrizione del caso
Nel corso del 2020, una società ungherese ha venduto diverse merci ad acquirenti non residenti nella UE nei suoi locali commerciali, in prossimità della frontiera serbo-ungherese.
Gli acquirenti hanno esportato il giorno stesso le merci acquistate in Ungheria e sulle fatture d’acquisto figurava la dicitura “IVA assolta”.
Successivamente all’esportazione, la società rimborsava agli acquirenti l’intero importo dell’IVA, emettendo la relativa ricevuta di esborso, sulla quale figuravano le firme dell’emittente e del beneficiario.
A titolo di gestione della pratica di rimborso dell’IVA, la società fatturava a tali acquirenti non residenti nella UE una commissione pari al 15% dell’IVA rimborsata quale remunerazione di una prestazione esente da imposta ai sensi dell’art. 146, par. 1, lett. e), della Direttiva n. 2006/112/CE o dell’art. 135, par. 1, lett. d), della stessa Direttiva.
Le Autorità fiscali ungheresi hanno contestato il trattamento di esenzione, non ritenendo sussistenti i presupposti dell’esenzione.
Inapplicabilità dell’esenzione prevista per le cessioni di beni a viaggiatori extra-UE
La Corte ha esaminato, anzitutto, se sia legittima sul piano comunitario la prassi di uno Stato UE che considera come una prestazione di servizi indipendente, distinta dalla cessione di beni esente dall’imposta e assoggettata a IVA, la gestione del rimborso dell’IVA ai viaggiatori stranieri – comprendente le formalità amministrative che vanno dalla compilazione dei moduli standard di richiesta di rimborso dell’IVA fino al rimborso di tale imposta – in una situazione in cui la riscossione e la fatturazione della commissione di gestione, equivalente a una percentuale dell’IVA da rimborsare, avvengono contemporaneamente al rimborso dell’IVA, in un momento diverso da quello della cessione e della fatturazione dei beni e successivo al pagamento da parte dell’acquirente del corrispettivo per i beni e alla loro esportazione verso un Paese non appartenente alla UE.
Ad avviso dei giudici comunitari, tale attività costituisce una prestazione di servizi distinta e indipendente dalla cessione all’esportazione, esente da IVA ai sensi dell’art. 146, par. 1, lett. b), della Direttiva n. 2006/112/CE.
È vero che esiste una certa connessione tra la fornitura del servizio di gestione della pratica di rimborso dell’IVA e la cessione di beni esente corrispondente, dato che la fornitura del servizio presuppone l’esistenza della cessione. Tuttavia, una siffatta connessione non può essere sufficiente, di per sé, per stabilire se sussista o meno un’unica prestazione complessa ai fini IVA.
Infatti, la cessione di beni, che interviene prima del completamento del servizio di gestione delle pratiche di rimborso dell’IVA, non dipende in alcun modo da tale servizio e, inoltre, la fornitura del servizio in esame e la corrispondente cessione di beni possono anch’esse essere dissociate.
Inapplicabilità dell’esenzione prevista per le prestazioni di servizi direttamente connesse alle esportazioni
La Corte ha, inoltre, escluso che all’attività in questione sia applicabile l’esenzione prevista dall’art. 146, par. 1, lett. e), della Direttiva n. 2006/112/CE, prevista per le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, qualora direttamente connesse alle esportazioni o importazioni di beni.
Non si può, infatti, concludere che tale attività contribuisca alla realizzazione effettiva di un’operazione di esportazione, che risulta posta in essere interamente dall’acquirente estero indipendentemente dal servizio di gestione della pratica di rimborso dell’IVA, che interviene, peraltro, successivamente, quando l’operazione di esportazione è già terminata.
Inapplicabilità dell’esenzione prevista per le operazioni relative ai pagamenti
Infine, secondo la Corte, all’attività di gestione della pratica di rimborso dell’IVA non è neppure applicabile l’esenzione prevista dall’art. 135, par. 1, lett. d), della Direttiva n. 2006/112/CE per le operazioni relative ai pagamenti.
Dalla giurisprudenza comunitaria risulta che una prestazione di servizi può essere qualificata come “operazione relativa ai giroconti” o “operazione relativa ai pagamenti” ai sensi di tale disposizione soltanto se ha l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro.
Per contro, non rientra nella medesima disposizione la fornitura di una mera prestazione materiale, tecnica o amministrativa che non produce tali modifiche.
Il criterio che consente di distinguere un’operazione idonea a operare trasferimenti di fondi e a implicare modifiche giuridiche ed economiche, che rientra nell’esenzione in esame, da una operazione che non è in tal senso idonea e che, quindi, è imponibile, risiede pertanto nel sapere se l’operazione di cui trattasi trasferisca, in modo effettivo o potenziale, la proprietà dei fondi in esame o sia idonea a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali di un trasferimento di tal genere.
Nel caso di specie, la società ungherese non ha trasferito, in modo effettivo o potenziale, la proprietà di fondi agli acquirenti non residenti nella UE, limitandosi a trattenere gli importi dell’IVA sugli acquisti dei beni di cui trattasi in attesa che tali acquirenti fornissero la documentazione per dimostrare che le condizioni per l’esenzione prevista per le esportazioni erano effettivamente soddisfatte. Una volta fornita la documentazione pertinente, che consentiva di dimostrare che l’IVA non era dovuta su tali acquisti, la società ha restituito gli importi corrispondenti.
Pertanto, sebbene il servizio di gestione della pratica di rimborso dell’IVA abbia comportato, in linea di principio, la consegna di importi in denaro, tale prestazione deve essere considerata non già come una prestazione finanziaria, bensì come una prestazione amministrativa, che non beneficia del regime di esenzione di cui all’art. 135, par. 1, lett. d), della Direttiva n. 2006/112/CE.
Divieto di considerare le commissioni di gestione come importi netti che non includono l’IVA
Infine, secondo la Corte, è illegittimo ritenere che le commissioni di gestione siano importi netti, che non includono l’IVA nel caso in cui il fornitore abbia considerato esente la sua prestazione e gli sia manifestamente impossibile recuperare a posteriori dagli acquirenti l’importo dell’imposta richiesto dall’Amministrazione tributaria.
Conformemente alla regola generale sancita dall’art. 73 della Direttiva n. 2006/112/CE, la base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo. Tale corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi.
Il citato art. 73 della Direttiva n. 2006/112/CE ha come corollario che l’IVA è sempre compresa, “ipso iure”, nel prezzo convenuto, anche in caso di errore del soggetto passivo nella determinazione dell’aliquota applicabile.
Infatti, dato che, in applicazione del principio di neutralità, il sistema dell’IVA mira a gravare unicamente sul consumatore finale, si deve ritenere che il prezzo convenuto tra quest’ultimo e il fornitore di beni/servizi includa l’imposta che ha gravato su tali operazioni, indipendentemente dal fatto che queste ultime siano state o meno oggetto di fatturazione.
Di conseguenza, il prezzo convenuto per il servizio di gestione della pratica di rimborso dell’IVA, vale a dire il 15% dell’IVA rimborsata, deve essere considerato come un prezzo lordo già comprensivo dell’imposta. La base imponibile, a cui occorrerebbe in seguito applicare l’aliquota dell’IVA, dovrebbe essere calcolata di conseguenza.
In proposito, la circostanza che il soggetto passivo abbia eventualmente considerato, per errore, che le operazioni in esame fossero esenti e che quindi, a suo parere, l’aliquota IVA applicabile a tali operazioni avrebbe dovuto essere pari a zero non è pertinente nella specie.
La situazione sarebbe invece diversa nell’ipotesi in cui il fornitore, secondo il diritto nazionale, avesse la possibilità di recuperare, presso gli acquirenti, l’IVA successivamente riscossa dall’Amministrazione tributaria.
Riferimenti normativi:
- Dir. 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, artt. 135 e 146;
- Corte di giustizia UE, sentenza 1° agosto 2025, causa C-427/23 .
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