2° Contenuto Riservato: CPB 2025/2026: caso pratico di forfetario passato a regime ordinario nel 2024 in costanza di CPB

COMMENTO

DI SANDRA PENNACINI | 10 SETTEMBRE 2025

Per la corretta formulazione della proposta di CPB per il biennio 2025/2026, e la corretta adesione, è indispensabile verificare con attenzione requisiti di accesso e l’assenza di cause di esclusione, nonché ulteriori aspetti che potrebbero influenzare la formulazione della proposta. Tra questi, particolare importanza riveste la compilazione del rigo P04, reddito dell’anno 2024 fiscalmente rilevante rivisto nell’ottica del concordato. Sotto questo profilo, un caso particolare suscita dubbi interpretativi di grande rilievo: il passaggio al regime ordinario nel corso del 2024, con provenienza dal regime forfetario, in presenza di CPB sottoscritto per il 2024 in regime forfettario i cui effetti non sono cessati.

Premessa

Ai sensi del D.Lgs. n. 13/2024, c.d. Decreto “Concordato”, Capo III, i contribuenti in regime forfetario di cui alla Legge n. 190/2014 hanno potuto esprimere adesione al concordato preventivo “biennale”, in via sperimentale, per il solo anno di imposta 2024. L’esperimento non ha sortito gli effetti desiderati dall’Amministrazione finanziaria, tanto che il CPB, per questa categoria di contribuenti, è stato cancellato a partire dal 2025.

Sussiste tuttavia un caso in cui gli effetti del “vecchio” concordato sottoscritto dal forfettario possono andare a creare dubbi nell’ottica dell’adesione al nuovo CPB 2025-2026, come di seguito esaminato.

Leggi anche CPB 2025/2026: casi pratici su errori e ripensamenti nell’adesione al concordato preventivo biennale e CPB 2025/2026: casi pratici su accesso, eventi straordinari e variazioni societarie

L’applicabilità del concordato all’anno di imposta 2024 per i contribuenti in regime forfetario

Prima di affrontare il problema oggetto del presente intervento, è bene effettuare un breve richiamo alle regole che hanno guidato il rapporto tra regime forfetario e concordato preventivo.

I contribuenti forfetari hanno potuto esprimere adesione al CPB 2024 solo nel caso in cui nel 2023 hanno adottato tale regime e i ricavi o compensi si sono assestati sotto la soglia per il mantenimento del regime nell’anno successivo. Quindi, il forfetario ha potuto accettare il CPB 2024 solo e soltanto se nel 2023 i ricavi o compensi si sono assestati sotto la soglia degli 85.000 euro.

In presenza di concordato sottoscritto per il 2024, invece, per l’effettiva applicazione dello stesso, la questione si è resa più complessa, potendosi presentare diversi casi:

  1. Se i ricavi o compensi 2024 sono stati inferiori a 85.000 euro, il contribuente ha applicato il regime forfetario nel 2024 ed il concordato. Avendo applicato il regime forfetario nel 2024, il contribuente non può più accedere al CPB per gli anni successivi, alla luce della cancellazione dell’istituto per questa tipologia di contribuenti.
  2. Se i ricavi o compensi 2024 sono stati superiori a 85.000 euro, ma inferiori a 100.000 euro, il contribuente ha comunque adottato il regime forfetario nel 2024 ed il concordato. Tale contribuente è stato obbligato ad abbandonare il regime dal 2025, e si trova, sotto il profilo del concordato, nella medesima situazione di cui sopra, ovvero nell’impossibilità di approcciare il concordato in quanto nel modello Redditi 2025 anno di imposta 2024 ha compilato il quadro LM.
  3. Se i ricavi o compensi 2024 sono stati superiori a 100.000 euro, il contribuente è stato obbligato in tale anno al passaggio immediato al regime ordinario. Sotto il profilo reddituale, quindi, si tratta di un contribuente che ha dovuto determinare il reddito prodotto nel 2024 secondo le regole ordinarie (cfr. circolare Agenzia Entrate n. 32/E del 5 dicembre 2023) e in sede di modello Redditi è tenuto a compilare il quadro RE o il quadro RG (eventualmente RF, nell’improbabile caso di opzione per il regime di contabilità ordinaria).
  4. Il contribuente che è anche tenuto a compilare ed applicare il modello ISA 2025 anno di imposta 2024, posto che la modifica del regime contabile imposta dal superamento della soglia dei 100.000 euro di ricavi o compensi non è contemplata tra le cause di esclusione.

Detto questo, occorre approfondire gli aspetti di applicabilità del CPB 2024 nel modello Redditi 2025 e come approcciare il nuovo concordato 2025-2026.

Forfetario estromesso dal regime nel 2024 e concordato 2025-2026

Il D.Lgs. n. 13/2024 prevedeva, con riferimento ai contribuenti in regime forfetario, una specifica causa di cessazione degli effetti del concordato preventivo: il superamento della soglia di ricavi o compensi di 150.000 euro.

Pertanto, se un contribuente in regime forfetario nel 2023 (ricavi o compensi < 85.000 euro) ha aderito al concordato per l’anno di imposta 2024, ma in tale anno ha superato la soglia di 150.000 euro, tale contribuente in sede di modello Redditi 2025 anno di imposta 2024:

  1. Segnala l’avvenuta cessazione degli effetti del concordato per superamento della soglia (quadro LM, casella cessazione).
  2. Determina il reddito secondo criteri ordinari (quadro RE/RG/RF), senza applicare il concordato.
  3. Compila il modello ISA secondo le regole ordinarie.

Alla luce di quanto sopra, tale contribuente può anche compilare il modello CPB “normalmente”, ovvero seguendo le regole ordinariamente previste e, se interessato e se rispetta tutti i requisiti richiesti dalla norma, può anche aderire al concordato preventivo per il biennio 2025-2026.

In una situazione parzialmente diversa si trova il contribuente in regime forfetario nel 2023 (ricavi o compensi < 85.000 euro) che ha aderito al concordato per l’anno di imposta 2024, e in tale anno ha superato la soglia di 100.000 euro ma non quella dei 150.000 euro. Tale contribuente, in sede di modello Redditi 2025 anno di imposta 2024 non si trova in presenza di causa di cessazione degli effetti del concordato.

Di conseguenza, nel modello Redditi 2025 anno di imposta 2024:

  1. Non deve indicare la cessazione degli effetti del concordato;
  2. Compila il quadro reddituale di riferimento (quadro RE/RG/RF) tenuto conto dei valori effettivi dell’intero anno 2024, secondo le regole previste per il regime ordinario e le indicazioni della già citata circolare n. 32/E/2023, ma applica il concordato (compilando il quadro CP);
  3. Compila il modello ISA secondo le regole ordinarie, a valori effettivi.

Il nodo da sciogliere è il seguente: visto che nel modello CPB, finalizzato alla proposta 2025-2026, occorre indicare il reddito fiscalmente rilevante dell’anno antecedente il biennio concordatario, eventualmente rettificato delle c.d. “variabili non concordabili” di cui agli artt. 15 e 16 del D.Lgs. n. 13/2024, qual è il reddito di riferimento? Quello concordato (grazie al precedente regime forfetario) oppure quello effettivo?

La norma (art. 14 Decreto “CPB”), con riferimento ai soggetti ISA, quanto al rinnovo del concordato si limita a prevedere che:

“Decorso il biennio oggetto di concordato, permanendo i requisiti di cui all’articolo 10 e in assenza delle cause di esclusione di cui all’articolo 11, l’Agenzia delle Entrate formula, con le modalità di cui all’articolo 9, una nuova proposta di concordato biennale relativa al biennio successivo, a cui il contribuente può aderire nei termini di cui all’articolo 9, comma 3”.

In sostanza, per i soggetti ISA, decorso il primo biennio di adesione, è possibile rinnovare il concordato ma nel fare tale operazione occorre ricordare che i redditi (e il VPN IRAP) di riferimento – ovvero quelli conseguiti nell’anno precedente al biennio concordatario – ulteriormente da rettificare delle variabili non concordabili (righi P04 e P05 del modello CPB), saranno quelli effettivamente conseguiti e non quelli concordati.

Ad esempio: si ipotizzi il caso di un soggetto ISA che ha sottoscritto il CPB 2024-2025, concordando rispettivamente un reddito di 100.000 euro per il 2024 e 120.000 euro per il 2025. Nel 2025 il reddito effettivo è pari a 200.000 euro, ma il contribuente, grazie al concordato (salvo cessazione o decadenza) sarà tassato solo su 120.000 euro. Il medesimo soggetto, se vorrà aderire per il biennio successivo (2026-2027) dovrà però considerare quale reddito 2025 ai fini del concordato 200.000 euro (il reddito effettivo) e non quello originariamente concordato; tale valore, eventualmente rettificato delle variabili di cui agli artt. 15 e 16 del Decreto “Concordato”, sarà quello da indicarsi nel rigo P04 del modello CPB.

Da quanto sopra è possibile concludere che, quando si approccia una nuova proposta di concordato, rilevano i valori effettivi, non quelli eventualmente concordati in precedenza.

A supportare ulteriormente tale impostazione è la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E del 24 giugno 2025 che al paragrafo “1.15 Regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato” prevede che: “È previsto inoltre che, in caso di rinnovo del concordato, il parametro di riferimento per l’individuazione dell’eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva è il reddito effettivo dichiarato nel periodo d’imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del concordato, rettificato secondo quanto disposto dagli artt. 15 e 16. Nel caso di rinnovo per il biennio 2027/2028, dopo il biennio 2025/2026, il periodo d’imposta da considerare come riferimento è, pertanto, il 2026”. Ciò conferma che nella compilazione del modello CPB finalizzata ad una nuova proposta di concordato, il reddito conseguito nell’anno precedente al biennio di adesione da prendere in considerazione è sempre quello effettivo, anche in costanza di concordato pregresso.

Come si è detto, per il particolare caso del forfetario estromesso dal regime di cui alla Legge n. 190/2014 nel corso dell’anno 2024, e che tuttavia può godere del concordato per tale annualità, la norma non prevede nulla di esplicito, e nemmeno le circolari A.d.E. forniscono una soluzione espressa al caso.

Tuttavia, in coerenza con le indicazioni fornite per i soggetti ISA, e seguendo la logica stessa dell’istituto, a parere di chi scrive anche il forfetario estromesso dal regime nel 2024 dovrà tenere conto del reddito effettivo ai fini della proposta di concordato 2025-2026, e non del reddito concordato.

Per esempio:
• Contribuente forfetario nel 2023 che ha sottoscritto il concordato per un reddito di 50.000 euro;
• Nel 2024 vengono superati 100.000 euro di ricavi o compensi, ma non la soglia dei 150.000 euro;
• Il reddito effettivo 2024 è pari a 80.000 euro.
Nel modello Redditi 2025 anno di imposta 2024 tale contribuente:
• Compila i quadri reddituali (RE/RG/RF) sulla base dei dati effettivi, evidenziando un reddito effettivo di 80.000 euro
• Posto che il concordato resta valido, il reddito di impresa o di lavoro autonomo tassabile per il 2024 è pari a quanto concordato, ovvero 50.000 euro. Tale valore viene anch’esso indicato nei quadri reddituali di impresa o lavoro autonomo, e rappresenta la base di calcolo ai fini delle imposte dirette e dei contributi INPS dovuti per il 2024;
• Compila il modello ISA 2025 anno di imposta 2024 sulla base dei dati effettivi;
• Compila, ai fini della proposta di concordato 2025-2026 il modello CPB indicando al rigo P04 il reddito effettivo, 80.000 euro, opportunamente rettificato in presenza di variabili non concordabili, e non il reddito concordato.

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