COMMENTO
DI PAOLA SABATINO | 4 NOVEMBRE 2025
Il termine di decadenza di cui all’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, dal potere di riscuotere le imposte e sanzioni oggetto di una cartella di pagamento emessa, ex artt. 36-bis, del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, a seguito della decadenza dalla rateizzazione del debito fissata in sede d’accertamento con adesione, decorre non dalla dichiarazione, bensì dal momento della scadenza della rata non pagata o pagata in ritardo. Così si espressa la Corte di Cassazione, con la pronuncia n. 24766 pubblicata l’8 settembre 2025.
Premessa
L’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, disciplina i termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento, differenziandoli in base all’origine del credito tributario.
In particolare:
- per le somme dovute a seguito d’accertamento definitivo, la cartella dev’essere notificata entro il 31 dicembre del secondo anno successivoa quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo;
- per la liquidazione automatica delle imposte (art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972), il termine è il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;
- in caso di decadenza dai piani di dilazione ex art. 15-ter del D.P.R. n. 602/1973, la cartella dev’essere notificata entro il terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione.
L’art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/1997, disciplina la riscossione a mezzo ruolo delle somme dovute a seguito di controllo automatizzato o formale, prevedendo la possibilità di rateizzazione e regolando le conseguenze dell’inadempimento.
In sostanza, l’art. 3-bis disciplina la fase intermedia tra il controllo e la riscossione; esso consente la rateizzazione delle somme dovute a seguito di avviso bonario o di controllo formale ma, in caso d’inadempimento, determina la decadenza dal beneficio con l’iscrizione a ruolo dell’interodebito e l’applicazione delle regole generali di riscossione coattiva previste dal D.P.R. n. 602/1973.
Sul punto, è doveroso ricordare che, la norma distingue tra “lieve inadempimento” e “inadempimento”; quest’ultimo, comporta la decadenza dal beneficio.
In caso di lieve inadempimento (insufficiente versamento per frazioni minime o lieve ritardo), la definizione si perfeziona comunque e l’importo non versato può essere recuperato tramite iscrizione a ruolo di sanzioni e interessi ridotti.
Il contribuente può, inoltre, ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare la propria posizione prima dell’iscrizione a ruolo, effettuando il versamento entro il termine di pagamento della rata successiva, ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.
Il caso – sentenza n. 24766/2025
Il caso trae spunto dalla notifica di una cartella di pagamento emessa nei confronti di una società per il mancato pagamento d’imposte, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Nello specifico, la suddetta società, a seguito del ricevimento di un avviso bonario con possibilità di definizione rateale, aveva versato soltanto la prima rata omettendo i successivi versamenti.
Le Corti Tributarie adite, di primo e secondo grado, avevano accolto il ricorso della contribuente, ritenendo tardiva la cartella, in quanto notificata oltre il termine triennale di decadenza previsto dall’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973.
L’Agenzia delle Entrate, con un unico motivo, propone ricorso in Cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione degli art. 3-bis, comma 5, del D.Lgs. n. 462/19997, e art. 15-ter del D.P.R. n. 602/1973, per non aver il Giudice ritenuto tempestiva l’azione di riscossione, avendo erroneamente individuato la decorrenza del termine di decadenza.
La decisione
La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa al giudice di merito.
Gli Ermellini, ricordano che, per giurisprudenza consolidata in tema d’accertamento con adesione, il contribuente, ai sensi dell’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, decade dal beneficio della rateizzazione a seguito del mancato versamento alla scadenza anche di una sola della rate successiva alla prima, con legittima iscrizione a ruolo dell’intero importo dovuto a titolo d’imposte, interessi e sanzioni, dedotti i versamenti già eseguiti.
A parere della Corte, la questione passa attraverso l’individuazione della pertinente norma applicabile ai fini della decorrenza al caso de quo che non è l’art. 25, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, cui unicamente fa, invece, riferimento la sentenza impugnata.
Nel caso di specie, la cartella ex art. 36-bis non deriva semplicemente dal controllo automatico sulla dichiarazione, bensì dalla decadenza dalla rateizzazione concessa in sede d’accertamento con adesione ed è allora la disciplina speciale, dettata a riguardo, che prevale e che dev’essere applicata in luogo del citato art. 25.
La norma pertinente è da rinvenirsi nell’art. 3-bis che prevede la notifica della cartella “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scadenza della rata non pagata”. Tale disposizione, ha carattere speciale rispetto all’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973 che, invece, disciplina la generale attività di riscossione conseguente al controllo automatizzato delle dichiarazioni.
I Supremi Giudici affermano, infine, che il termine biennale indicato dall’art. 3-bis non è espressamente previsto “a pena di decadenza”, a differenza del termine triennale di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973; esso ha, quindi, natura sollecitatoria e non perentoria.
Osservazioni
L’ordinanza n. 24766 s’inserisce nel solco tracciato dalla recente pronuncia n. 20615 del 22 luglio 2025, ribadendo la prevalenza della disciplina speciale dell’art. 3-bis del D.Lgs. n. 462/1997 sulla norma generale dell’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973.
Ne deriva che, in ipotesi di rateizzazione non rispettata, la decorrenza del termine per l’attività di riscossione dev’essere individuata nella scadenza della rata non onorata, con conseguente irrilevanza della data di presentazione della dichiarazione cui l’imposta si riferisce.
A parere di chi scrive, il principio sancito dalla Corte ha importanti riflessi sul potere riconosciuto all’Amministrazione finanziaria. Si consolida, infatti, per quest’ultima, la possibilità di emettere cartelle di pagamento anche oltre il termine biennale indicato dall’art. 3-bis, poiché avendo natura sollecitatoria e non decadenziale, si riducono i margini di contenzioso fondati sull’asserita decadenza. Di contro, per il contribuente, l’inadempimento anche parziale determina l’immediata decadenza dall’intero piano di rateizzazione, con impossibilità di opporre la tardività della cartella basata sulla dichiarazione.
Riferimenti normativi:
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25;
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis;
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis;
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, art. 3-bis;
- Cass. civ., ord. 8 settembre 2025, n. 24766.
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