CIRCOLARE MONOGRAFICA
DI MARCO BALDIN | 11 NOVEMBRE 2025
Indicazioni pratiche per la contabilizzazione, la destinazione e la gestione fiscale dei ristorni mutualistici
La recente integrazione dei paragrafi 23A e 23B del Principio contabile OIC 28 delinea il trattamento contabile dei ristorni nelle società cooperative. Il contributo analizza il criterio giuridico-formale secondo cui la modalità di rilevazione dipende dalla sussistenza di un’obbligazione statutaria o regolamentare.
Premessa
Il ristorno rappresenta lo strumento tecnico mediante il quale le società cooperative attribuiscono ai soci il vantaggio mutualistico derivante dagli scambi intrattenuti con la società. Esso costituisce, ai sensi dell’art. 2545-sexies c.c., una forma peculiare di partecipazione del socio agli avanzi di gestione generati esclusivamente dai rapporti mutualistici, e non anche dalle operazioni realizzate con i terzi non soci.
Il ristorno, in quanto legato alla quantità e qualità degli scambi intercorsi, si differenzia dall’utile tipico delle società lucrative – commisurato alle quote di capitale – e costituisce, pertanto, una modalità di redistribuzione interna dell’avanzo mutualistico in funzione del contributo economico del socio.
Il suo riconoscimento è subordinato alla condizione che la cooperativa consegua un utile derivante dalla gestione mutualistica, senza generare perdite complessive né configurare una distribuzione surrettizia di utili.
Evoluzione della prassi contabile e interpretativa
Prima dell’intervento dell’OIC, la prassi nazionale mostrava un duplice orientamento circa la rappresentazione dei ristorni in bilancio:
- alcune cooperative imputavano i ristorni a conto economico, trattandoli come costi o rettifiche di ricavi;
- altre li contabilizzavano in sede di destinazione dell’utile, assimilando l’erogazione a una distribuzione di utili deliberata dall’assemblea.
Questa difformità incideva sull’ammontare dell’utile civilistico, sulla determinazione della prevalenza mutualistica e sul calcolo della riserva legale indivisibile, generando incertezza applicativa e mancanza di uniformità nei bilanci del settore cooperativo.
Le modifiche introdotte dal nuovo OIC 28
Con gli emendamenti del 9 giugno 2022, l’OIC ha integrato i paragrafi 23A e 23B del Principio contabile n. 28 (“Patrimonio netto”), delineando due modalità di rilevazione alternativa dei ristorni, fondate sull’esistenza o meno di un’obbligazione statutaria o regolamentare.
- OIC 28, par. 23A
“I ristorni sono iscritti tra i debiti quando, nel rispetto dei criteri previsti dall’atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento, sussiste alla data di chiusura dell’esercizio un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni. La contropartita del debito è imputata a conto economico in base alla tipologia del ristorno come rettifica di ricavo o come costo in base alla sua natura.”
- OIC 28, par. 23B
“Qualora alla data di chiusura dell’esercizio non sussista un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni ai soci, i ristorni sono contabilizzati secondo le modalità previste per la distribuzione dell’utile nel momento in cui, in conseguenza della delibera assembleare, sorge l’obbligo alla loro erogazione.”
L’intervento ha dunque introdotto un criterio giuridico-formale, secondo il quale la modalità di contabilizzazione dipende dal contenuto vincolante dello statuto o del regolamento interno, superando ogni discrezionalità gestionale.
Trattamento contabile in presenza o assenza di obbligo statutario
| Situazione | Rappresentazione contabile | Effetti |
| Obbligo statutario o regolamentare | Iscrizione tra i debiti con contropartita nel conto economico (costo o rettifica di ricavo). | Riduzione dell’utile di esercizio; non necessita di delibera assembleare per il sorgere dell’obbligazione. |
| Assenza di obbligo statutario | Rilevazione in sede di destinazione dell’utile dell’esercizio successivo. | Maggiore utile civilistico; l’obbligo nasce con la delibera assembleare. |
Nel primo caso, il ristorno concorre alla formazione del risultato d’esercizio e riduce l’utile imponibile; nel secondo, viene rappresentato come utilizzo dell’utile d’esercizio, con effetti differiti ma fiscalmente neutri (IRES e IRAP).
Impatti civilistici e fiscali
Dal punto di vista civilistico, l’applicazione dell’OIC 28 comporta che le cooperative prive di obbligo statutario vedranno crescere l’utile civilistico, poiché il ristorno non sarà più contabilizzato tra i costi.
Conseguentemente:
- aumenta la quota obbligatoria del 30% da destinare a riserva legale indivisibile (art. 2545-quater c.c.);
- incrementa la base di calcolo del 3% da corrispondere ai fondi mutualistici (art. 11, Legge n. 59/1992);
- si riduce, di riflesso, la disponibilità per la destinazione ai soci a titolo di ristorno.
Dal punto di vista fiscale, permane la neutralità: le modalità di contabilizzazione non incidono sul reddito imponibile, come confermato dalla circolare A.d.E. n. 35/E/2008 e dal Parere n. 956-37/2022.
Esempi di contabilizzazione
Esempio 1 – Ristorno come componente di conto economico
(in presenza di obbligo statutario o regolamentare)
Il ristorno riduce l’utile di esercizio e viene iscritto tra i debiti.
Esempio 2 – Ristorno come destinazione dell’utile d’esercizio
(in assenza di obbligo)
La variazione fiscale in diminuzione sarà operata in dichiarazione dei redditi.
Regolamento interno e criteri di riparto
Il regolamento interno per soci-ristorni disciplina, conformemente all’art. 2545-sexies c.c., la determinazione e i limiti dell’erogazione.
Esso prevede che, alla data di chiusura dell’esercizio, sussista un obbligo di riparto della cooperativa verso i soci, determinando così la contabilizzazione a conto economico.
I principali contenuti del regolamento sono:
- obbligo di ristorno quale costo d’esercizio;
- limiti quantitativi (avanzo mutualistico, divieto di perdita, tetto del 30% dei trattamenti economici);
- esclusioni (situazioni di crisi, CIGS, liquidazione, composizione negoziata);
- criteri di riparto proporzionali alla quantità e qualità degli scambi mutualistici;
- facoltà di attribuzione mediante aumento gratuito del capitale o strumenti finanziari.
Tale regolamento assume valore determinante ai fini contabili, poiché sancisce la sussistenza dell’obbligazione richiesta dall’OIC 28, § 23A.
Di seguito un fac-simile di regolamento ristorni per una cooperativa sociale di lavoro che opta per il metodo contabile dell’imputazione del ristorno a conto economico.
| Regolamento ristorni Articolo 1 – Oggetto Il presente regolamento disciplina la determinazione e le modalità di attribuzione dei ristorni ai soci lavoratori in conformità all’articolo …. dello Statuto sociale. Articolo 2 – Obbligo del ristorno e relativo trattamento contabile Sussistendo, in forza del presente regolamento, alla data di chiusura dell’esercizio, un obbligo della cooperativa alla ripartizione del ristorno, quest’ultimo deve essere allocato, quale costo d’esercizio, al conto economico del bilancio dell’esercizio in cui sono avvenuti i relativi scambi mutualistici. Articolo 3 – Limiti al ristorno Deve farsi luogo a ripartizione di somme a titolo di ristorno solo in presenza di un avanzo di gestione mutualistica e a condizione che da tale attribuzione non derivi una perdita alla Società e comunque nei limiti dell’avanzo di gestione generato dall’attività mutualistica svolta con i soci, determinato secondo le prescrizioni legislative e le istruzioni ministeriali in atto. Inoltre, secondo quanto previsto dall’articolo 3, comma secondo, lett. b), della Legge n. 142 del 2001, è fatto divieto alla cooperativa di distribuire ristorni in misura superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi annui (retribuzione annua lorda per i soci con rapporto subordinato e compenso annuo lordo per i soci con rapporto diverso da quello subordinato) corrisposti al singolo socio lavoratore, considerando come tali i trattamenti economici determinati, per le diverse tipologie di rapporti di lavoro, dal Regolamento interno della cooperativa ex lege 142/2001. Articolo 4 – Importo ristornabile In presenza di un avanzo di gestione mutualistica, determinato ai sensi del precedente articolo, ai soci lavoratori spettano trattamenti economici ulteriori a titolo di ristorno, per un importo complessivo pari al: • …% del predetto avanzo qualora lo stesso abbia un ammontare superiore a euro ………….. e inferiore a euro… • …% del predetto avanzo qualora lo stesso abbia un ammontare superiore a euro ………….. e inferiore a euro… • …% del predetto avanzo qualora lo stesso sia superiore a euro….. Nel caso in cui l’avanzo di gestione mutualistica sia inferiore a euro ……………………. , è del tutto escluso ogni riparto a titolo di ristorno. Articolo 5 – Divieto di riparto del ristorno L’obbligo di cui all’art. 2 del presente regolamento non sorge, ed è altresì vietato erogare il ristorno ai soci, in presenza di una delle seguenti fattispecie: a) …; b) …; c) …; d) …; e) …; f) …; g) …; h) …; i) …. È comunque vietata l’erogazione del ristorno nelle seguenti ipotesi: a) qualora siano regolarmente adottati piani di crisi aziendale ai sensi della legge 142/2001, con le relative forme d’apporto, anche economico, da parte dei soci lavoratori, ai fini della soluzione della crisi; b) qualora la cooperativa richieda la Cassa Integrazione Guadagni Straordinaria (CIGS). L’attribuzione dei ristorni non spetta ai soci neppure nelle seguenti fattispecie: qualora sia stata deliberata la liquidazione volontaria della cooperativa; qualora sia stata presentata l’istanza di accesso alle procedure di composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa ed alle altre procedure di cui al Codice della Crisi d’Impresa (D.Lgs. 14/2019); …. Articolo 6 – Criteri di ripartizione del ristorno Ai sensi dell’art. 2545-sexies C.C. e dell’articolo … dello Statuto sociale, la ripartizione del ristorno ai singoli soci dovrà essere effettuata considerando la quantità e qualità degli scambi mutualistici intercorsi tra la cooperativa ed il socio stesso, sulla base del seguente criterio [ovvero: dei seguenti criteri, assunti secondo il “peso percentuale” indicato a fianco degli stessi], e purché sia in ogni caso rispettato il principio di parità di trattamento previsto dall’art. 2516 C.C. : …, …, …, …, …. In considerazione del diverso trattamento contributivo per i soci con contratto diverso da quello di tipo subordinato, il ristorno, calcolato in base ai criteri sopra indicati, potrà essere diminuito in relazione alla contribuzione a carico della cooperativa per mantenere omogeneo il costo tra i soci con diversa tipologia contrattuale. Per i soci appartenenti alla categoria speciale di socio di cui all’art. 2527 comma 3, cc è prevista una riduzione del ristorno del …%, in considerazione del percorso di formazione e di inserimento degli stessi. Per i soci che abbiano cessato il rapporto sociale nel corso di esercizio, la determinazione del ristorno è effettuata sulla base dei criteri indicati nei precedenti commi, considerando la quantità e la qualità degli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa nella frazione dell’esercizio fino alla cessazione del rapporto sociale. Articolo 7 – Indicazione del ristorno nei documenti di bilancio Sulle informazioni inerenti al ristorno, l’organo amministrativo deve espressamente dare atto nella nota integrativa, nonché nella relazione sulla gestione nell’ambito della relazione sul carattere mutualistico della cooperativa, di cui all’articolo 2545 c.c. . Articolo 8 – Deliberazioni dell’Assemblea dei soci L’assemblea dei soci, in sede di approvazione del bilancio, delibera sulle modalità di erogazione dei ristorni, che possono essere liquidati direttamente o indirettamente. È tuttavia ammissibile anche l’erogazione dei ristorni in forma mista. Nel caso di erogazione diretta, la cooperativa liquida il ristorno mediante una prestazione in denaro, ad integrazione della remunerazione percepita dal socio nel corso dell’anno. Nel caso di erogazione indiretta, la cooperativa liquida il ristorno attraverso un aumento del capitale sociale in favore del socio. L’aumento della partecipazione sociale può essere deliberato attraverso l’emissione di nuove azioni, oppure attraverso l’aumento del valore della quota sociale già posseduta dal socio, ovvero mediante l’emissione di azioni di sovvenzione, azioni di partecipazione cooperativa o di strumenti finanziari in favore del socio, qualora previsti nello statuto. In ogni caso, non si applicano i limiti massimi di partecipazione sociale contenuti nell’articolo 2525 c.c. L’assemblea dei soci può deliberare specifiche modalità e termini di pagamento dei ristorni, in conseguenza di particolari esigenze economiche e finanziarie della cooperativa. L’assemblea, in particolare, può deliberare che la liquidazione del ristorno in forma diretta sia dilazionata in …. esercizi, fino a concorrenza dell’importo del ristorno dovuto. Sulle somme dovute dalla cooperativa ai soci a titolo di ristorno non maturano interessi. Articolo 9 – Disciplina applicabile Per quanto non espressamente disciplinato nel presente regolamento, si rinvia alle norme di legge e di statuto. |
Scarica il fac-simile in versione word dal Formulario Cooperative sociali: “Regolamento ristorni”.
Riferimenti normativi:
Il contenuto di questa newsletter è strettamente riservato e destinato esclusivamente ai destinatari autorizzati.
È espressamente vietata la condivisione totale o parziale di questa comunicazione su qualsiasi piattaforma pubblica o privata, inclusi (ma non limitati a):
• Gruppi e canali Telegram
• Chat di gruppo o broadcast su WhatsApp
• Post o storie su Facebook, Instagram, X (Twitter), LinkedIn, o altri social network.
Ogni violazione di questa norma potrà comportare l’esclusione immediata dalla lista dei destinatari e, nei casi più gravi, azioni legali.