COMMENTO
DI STEFANO SETTI | 18 NOVEMBRE 2025
Come, ormai, noto il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, nell’ambito della revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo, ha introdotto un’importante novità anche in materia di imposta sul valore aggiunto, modificando profondamente l’art. 2 del D.P.R. n. 633/1972. Con tale intervento, vengono escluse dal campo di applicazione dell’IVA le cessioni e i conferimenti di studi professionali o artistici, comprese le operazioni che hanno per oggetto la sola clientela. Prima della riforma, infatti, la prassi amministrativa e la giurisprudenza ritenevano che la cessione di uno studio professionale o di una parte di esso – inclusa la clientela – integrasse un’operazione imponibile, in quanto qualificabile come prestazione di servizi riconducibile all’attività del professionista ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972.
L’evoluzione normativa: dal regime imponibile al fuori campo IVA
L’art. 5 del D.Lgs. n. 192/2024 – recante disposizioni di revisione dei redditi di lavoro autonomo – ha inciso anche sulla disciplina IVA, modificando l’art. 2, comma 3, lett. b) e f), del D.P.R. n. 633/1972. La nuova formulazione prevede che non costituiscono “cessioni di beni” ai fini dell’imposta:
b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale.
Inoltre, la lett. f) dello stesso comma è stata integrata per includere anche le “analoghe operazioni poste in essere dagli enti costituiti per l’esercizio dell’attività artistica o professionale”, completando così l’estensione della neutralità IVA a tutte le forme organizzative dell’attività professionale.
Il nuovo assetto consente, pertanto, di equiparare la cessione o il conferimento di uno studio professionale al trasferimento di un’azienda, escludendone la rilevanza ai fini IVA. Si tratta di una riforma strutturale, volta a riconoscere la valenza organizzativa e produttiva anche delle strutture professionali complesse, finora escluse da un trattamento fiscale coerente con la loro effettiva natura economica.
Il regime previgente: cessione e conferimento di studio come prestazioni imponibili
Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/2024, l’art. 2, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 633/1972 escludeva dal campo IVA solo le cessioni e i conferimenti di aziende.
Non rientrando lo studio professionale nella nozione civilistica di azienda (art. 2555 c.c.), il suo trasferimento era considerato rilevante ai fini IVA.
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 108 del 29 marzo 2002, aveva affermato che il compenso corrisposto al professionista per la cessione della propria attività o della relativa clientela rappresentava il corrispettivo di una prestazione di servizi dipendente da un’obbligazione di fare, non fare o permettere, ai sensi dell’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972. Analogo orientamento è stato ribadito nella Risposta a interpello n. 125/2018, relativa al conferimento di uno studio individuale in una società tra professionisti, ritenuto soggetto a IVA in quanto non assimilabile a un’azienda. La circolare n. 328/E del 1997 aveva inoltre chiarito che i conferimenti, in quanto atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento di beni o diritti reali, rientravano tra le operazioni imponibili. Conseguentemente, la cessione della sola clientela era anch’essa considerata imponibile, trattandosi di un trasferimento di un bene immateriale connessoall’attività professionale. Si riteneva, infatti, che la clientela fosse un elemento personale, non dotato di autonoma organizzazione produttiva, e che la sua cessione integrasse una prestazione economica soggetta a IVA.
La nuova esclusione IVA: estensione anche alla clientela professionale
Con il D.Lgs. n. 192/2024, la prospettiva cambia radicalmente.
L’art. 2, comma 3, lett. b), come modificato, include espressamente tra le operazioni escluse da IVA anche le cessioni e i conferimenti di complessi unitari di beni materiali e immateriali, specificando che tra tali elementi rientra la clientela.
Pertanto, anche la cessione della sola clientela può rientrare nella nuova fattispecie di esclusione, purché essa rappresenti un elemento integrantedi un complesso organizzato idoneo all’esercizio dell’attività artistica o professionale.
In altre parole, se la clientela costituisce il fulcro di una struttura organizzativa – anche minima – idonea a generare reddito autonomamente, la sua cessione è fuori campo IVA.
Diversamente, se il trasferimento riguarda un mero elenco di nominativi o un portafoglio clienti isolato, privo di un contesto organizzativo, l’operazione resta imponibile, in quanto assimilabile alla cessione di un singolo bene immateriale (cfr. Risposte AdE n. 466/2019 e n. 609/2020). La Corte di Giustizia UE (sent. 13 ottobre 1992, causa C-50/91) e la Cassazione (sent. 25 gennaio 2002, n. 897) hanno confermato che solo un complesso organico dotato di autonoma potenzialità produttiva può essere qualificato come ramo d’azienda o sua parte.
Il raccordo con il diritto unionale e la ratio comunitaria
La riforma italiana si ispira agli artt. 19 e 29 della Direttiva n. 2006/112/CE, secondo cui gli Stati membri possono considerare non avvenuta alcuna cessione di beni o prestazione di servizi in caso di trasferimento, a titolo oneroso o gratuito, di una universalità totale o parziale di beni.
In tali ipotesi, il beneficiario subentra nella posizione del cedente, assumendo diritti e obblighi connessi all’attività trasferita.
Questo principio, tradotto nel contesto nazionale, consente ora anche ai professionisti di beneficiare della neutralità IVA nelle operazioni di riorganizzazione, fusione o trasferimento delle proprie strutture operative.
Si realizza così un allineamento con il sistema unionale e con l’impostazione già applicata alle imprese commerciali.
Continuità dei diritti IVA e diritto alla detrazione
Un aspetto rilevante della riforma è la salvaguardia della neutralità economica dell’imposta.
L’art. 19, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, coordinato con la nuova formulazione dell’art. 2, comma 3, stabilisce che il cessionario o conferitario mantiene il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti inerenti all’attività trasferita, anche se l’operazione di conferimento o cessione è fuori campo IVA.
Il principio della continuità soggettiva e oggettiva consente al subentrante di proseguire l’attività del cedente senza interruzione del rapporto IVA, analogamente a quanto avviene nei trasferimenti d’azienda.
Decorrenza e operazioni transitorie
Il D.Lgs. n. 192/2024 è entrato in vigore il 31 dicembre 2024. Tuttavia, la disposizione dell’art. 6, comma 1 dlg02024121300192ar0006ac001a, riferisce la decorrenza alle sole norme in materia di redditi di lavoro autonomo.
In assenza di una previsione specifica per l’IVA, occorre applicare il principio generale dell’art. 3 della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), secondo cui le modifiche tributarie si applicano dal periodo d’imposta successivo all’entrata in vigore. Di conseguenza, la nuova esclusione si applica alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2025, determinando una linea di demarcazione netta con il regime precedente. I conferimenti o cessioni stipulati nel 2024, ma con effetti giuridici dal 2025, rientrano pertanto nel nuovo regime, sulla base del criterio del momento di effettuazione previsto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972.
Tabella riepilogativa
| Aspetto | Regime previgente | Regime post D.Lgs. n. 192/2024 | Riferimenti normativi/prassi |
| Oggetto | Cessione/conferimento di studio o clientela | Cessione/conferimento di complesso unitario (inclusa clientela) | Art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/1972 |
| Trattamento IVA | Operazione imponibile | Operazione fuori campo IVA | Art. 5, D.Lgs. n. 192/2024 |
| Cessione di sola clientela | Imponibile come prestazione di servizi | Esclusa da IVA solo se parte di un complesso organizzato | Risoluzione AdE n. 108/2002; Interpello n. 466/2019; CGUE C-50/91 |
| Effetti sulla detrazione | Possibile indetraibilità | Continuità del diritto alla detrazione | Art. 19, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 |
| Decorrenza | Fino al 31 dicembre 2024 | Dal 1° gennaio 2025 | Art. 3 Legge n. 212/2000 |
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