2° Contenuto: IVA di gruppo: nuovi chiarimenti dalle Entrate sull’esonero dalla presentazione della garanzia

CIRCOLARE MONOGRAFICA

Società di diritto olandese identificata ai fini IVA in Italia chiede chiarimenti su IVA di gruppo e compensazioni IVA

DI STUDIO TRIBUTARIO GAVIOLI & ASSOCIATI | 20 NOVEMBRE 2025

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 288/2025  ha fornito chiarimenti sui requisiti per l’esonero dalla presentazione della garanzia per le eccedenze di credito IVA utilizzate in compensazione nell’ambito della liquidazione dell’IVA di gruppo; in particolare il caso sottoposto al parere dell’Agenzia delle Entrate riguarda la liquidazione IVA di gruppo e l’utilizzo di eccedenze del credito IVA da parte della controllata italiana di una capogruppo olandese, con particolare riferimento all’esonero dalla presentazione della garanzia previsto dall’art. 38-bis, del Decreto IVA. L’Agenzia ha affermato che laddove i termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA fossero scaduti, se la prestazione della garanzia, entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale IVA, rappresenta elemento costitutivo di perfezionamento delle compensazioni IVA infragruppo, nelle ipotesi di tardiva prestazione della garanzia, le compensazioni effettuate nel gruppo producono comunque i propri effetti, ma solo dalla data in cui l’obbligo (che ha natura costitutiva) è stato adempiuto.

Il quesito posto da una società all’Agenzia delle Entrate

Una società di diritto olandese identificata ai fini IVA in Italia nel porre una Istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate che opera nel settore del commercio all’ingrosso, riferisce di importare “(…) prodotti finiti che cede localmente alla propria controllata italiana [Beta] la quale, a sua volta, si occupa di distribuirli prevalentemente sul territorio nazionale.”.
Inoltre rappresenta che “Per via della tipologia di operazioni effettuate, (…) risulta essere strutturalmente in una posizione di credito IVA in Italia”.
La società, al fine di recuperare tale credito, ha dichiarato di aver optato, a partire da gennaio 2023, per l’applicazione del regime della liquidazione IVA di gruppo, con la propria controllata italiana; inoltre evidenzia di aver costituito una stabile organizzazione in Italia, con efficacia dal 9 aprile 2015, successivamente cessata con effetto dal 3 febbraio 2022.

La società istante per evitare di garantire ex art. 38-bis del Decreto IVA le eccedenze di credito IVA residue delle società del gruppo compensate nell’anno 2024, vorrebbe integrare la dichiarazione IVA 2025 con apposizione del visto di conformità (ed annessa dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti la sussistenza delle condizioni soggettive previste dalla medesima norma).

Relativamente alla parte che interessa il presente approfondimento, la società chiede all’Agenzia delle Entrate di:

  1. chiarire le modalità con cui procedere alla verifica della sussistenza della causa ostativa dell’esercizio di un’attività d’impresa da meno di due anni, prevista dall’art. 38-bis, comma 4, lettera a), del Decreto IVA, in caso di compensazione di proprie eccedenze di credito IVA nell’ambito della liquidazione IVA di gruppo, e, in particolare, di chiarire:
    1. quale sia il momento a partire dal quale l’attività d’impresa possa essere considerata esercitata;
    2. il momento entro il quale il termine biennale possa concludersi, considerato che nella liquidazione IVA di gruppo non vi è un vero e proprio rimborso dell’imposta;
  2. confermare che, nel caso in cui il visto di conformità non sia apposto su una dichiarazione IVA trasmessa entro il termine ordinario e posto che nel frattempo non siano avviati eventuali controlli, accessi o ispezioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, sia comunque possibile evitare la presentazione di una garanzia trasmettendo una dichiarazione IVA integrativa con apposizione del visto di conformità entro i termini di accertamento;
  3. confermare le sanzioni dovute in caso di invio della dichiarazione IVA integrativa con visto di conformità entro i 90 giorni previsti.

Liquidazione IVA di gruppo

Va ricordato, preliminarmente, che l’agevolazione al gruppo IVA consiste nel fatto che le operazioni infragruppo non assumono rilevanza ai fini IVA; le operazioni con soggetti esterni, da chiunque del gruppo siano effettuate, si considerano poste in essere dal gruppo.

La procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo è disciplinata dall’art. 73, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972 e dal Decreto ministeriale 13 dicembre 1979, come da ultimo novellato dal Decreto ministeriale 13 febbraio 2017.

Di conseguenza, i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, vengono effettuati dalla società controllante che determina l’imposta da versare o il credito del gruppo.

In particolare, per ciò che attiene all’individuazione del profilo soggettivo di applicazione di tali disposizioni, il comma 3, ultimo periodo, del citato art. 73 stabilisce che  “Si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute per oltre la metà dall’altra, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente a quello di esercizio dell’opzione”, mentre l’art. 2 del Decreto dispone a sua volta che “… si considerano controllate soltanto le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente, dall’ente o società controllante o da un’altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo”.

Sono, in sostanza, da ritenersi escluse dalla disciplina, per motivi di cautela fiscale, le società che solo occasionalmente e temporaneamente siano tra loro vincolate (cfr. circolare n. 16, del 28 febbraio 1986), al fine di scongiurare che determinati soggetti transitino temporaneamente nel gruppo per poi uscirne all’ottenimento dei benefici fiscali connessi alla particolare procedura.

Nei casi di operazioni straordinarie o altre trasformazioni sostanziali soggettive, vige, ai fini IVA, un principio di continuità tra i soggetti partecipanti alla trasformazione (fusione, scissione, conferimento, cessione o donazione di azienda, successione ereditaria, ecc.); detto principio va, tuttavia, coordinato con la speciale disciplina della liquidazione IVA di gruppo sopra richiamata. In particolare, il generale principio del subentro nelle posizioni giuridiche del dante causa deve essere applicato alla disciplina della liquidazione IVA di gruppo valutando di volta in volta il singolo caso, alla luce della particolare ratio della disciplina, nonché della sussistenza dei requisiti di controllo societario da un punto di vista quantitativo e temporale.

Liquidazione IVA di gruppo in caso di scissione

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Risposta a interpello n. 48, in data 25 gennaio 2022, riguardante la liquidazione IVA di gruppo e la scissione societaria; per i tecnici delle Entrate in caso di scissione societaria, è legittimo l’ingresso della società neocostituita nella procedura di liquidazione IVA di gruppo senza soluzione di continuità, indipendentemente dalla sussistenza o meno del vincolo temporale (1º luglio dell’anno solare precedente), laddove non si ravvisi alcuna interruzione del controllo. Osserva l’Agenzia delle Entrate che i requisiti soggettivi previsti dalla disciplina IVA di gruppo devono sussistere ed essere conservati anche in presenza di operazioni straordinarie quali, come nel caso di specie, la scissione totale o parziale di una o più società rientranti nel perimetro della liquidazione IVA di gruppo.

Come specificato con Risoluzione n. 232/E/2008, il generale principio del subentro nelle posizioni giuridiche del dante causa, come conseguenza naturale di un’operazione di riorganizzazione aziendale (fusione, scissione, conferimento neutrale) non può essere applicato “tout court” alla disciplina IVA di gruppo, ma deve essere, di volta in volta, raccordato con la particolare “ratio” della disciplina stessa e, dunque, la sussistenza delle condizioni che legittimano la prosecuzione della procedura in capo alle società beneficiarie delle operazioni va valutata caso per caso.

Il reale perimetro dell’IVA di gruppo non viene sostanzialmente modificato se a seguito dell’operazione di ristrutturazione societaria – la cui realizzazione non si pone in contrasto con la ratio ispiratrice della disciplina della liquidazione IVA di gruppo – non si non ravvisa alcuna interruzione del controllo.

In tal caso è legittimo l’ingresso della società neocostituita nella procedura di liquidazione IVA di gruppo senza soluzione di continuità, indipendentemente dalla sussistenza o meno del vincolo temporale (1º luglio dell’anno solare precedente) prescritto dall’art. 2 del D.M. 13 dicembre 1979, non ravvisandosi alcuna interruzione del controllo.

Opzione IVA di gruppo: l’opzione non può essere in corso d’anno

L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 241, del 29 aprile 2022, evidenzia che il D.M. 13 dicembre 1979, come modificato dal D.M. 13 febbraio 2017, individua i requisiti soggettivi per l’adesione alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, nonché le modalità applicative della stessa.

In particolare, l’art. 2, del richiamato D.M., nella formulazione vigente, stabilisce che possono partecipare alla liquidazione IVA di gruppo le società di capitali e le società di persone “le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, almeno dal 1º luglio dell’anno solare precedente, dall’ente o società controllante o da un’altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. La percentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto (…)”.

L’art. 73, comma 3, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce altresì che “si considera controllata la società le cui azioni o quote sono possedute per oltre la metà dall’altra, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente a quello di esercizio dell’opzione”.

La finalità sottesa all’art. 2, del D.M. 13 dicembre 1979, è evitare pratiche fraudolente o elusive, essendo la predetta norma finalizzata ad assicurare che l’acquisizione del controllo costituisca un’operazione avente una valida ragione economica e non anche un mezzo per realizzare un vantaggio fiscale, quale l’utilizzazione del credito IVA dell’altro soggetto (cfr. Risoluzione 6 giugno 2008, n. 232/E).

In tale ottica dunque non è consentito l’accesso alla liquidazione dell’IVA di gruppo a quelle società che solo occasionalmente e temporaneamente siano tra loro vincolate (cfr. Risoluzione 14 giugno 2007, n. 132/E, Risoluzione 21 marzo 2003, n. 68/E, circolare 28 febbraio 1986, n. 16).

Inoltre, l’art. 2470, comma 1, del Codice civile prevede che “il trasferimento delle partecipazioni ha effetto di fronte alla società dal momento del deposito di cui al successivo comma”, secondo cui, in base al primo periodo “L’atto di trasferimento, con sottoscrizione autenticata, deve essere depositato entro trenta giorni, a cura del notaio autenticante, presso l’ufficio del Registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale.”.

Per il successivo comma 3, del medesimo articolo “Se la quota è alienata con successivi contratti a più persone, quella tra esse che per prima ha effettuato in buona fede l’iscrizione nel Registro delle imprese è preferita alle altre, anche se il suo titolo è di data posteriore”.

L’Agenzia delle Entrate dopo aver richiamato la normativa di riferimento evidenzia che è possibile ravvisare, in capo all’acquirente, un sostanziale obbligo di iscrizione dell’atto di trasferimento delle quote presso il Registro delle imprese, a cui il deposito dello stesso è funzionale. Solo a seguito di questa iscrizione, infatti, l’acquirente è tutelato in caso “cessioni plurime”.

I tecnici delle Entrate evidenziano, inoltre, che non può essere ignorato il principio desumibile dall’art. 2193 del Codice civile, che condiziona l’opponibilità di un atto nei confronti dei terzi all’iscrizione dello stesso nel Registro delle imprese.

Osserva l’Agenzia delle Entrate che l’Amministrazione finanziaria è ovviamente un soggetto terzo rispetto alla società e ai contraenti dell’atto di trasferimento e, pertanto, in assenza dell’iscrizione di questo atto nel Registro delle imprese, è nell’impossibilità di conoscere l’esatta identità del soggetto che riveste lo status di socio, mentre ai fini dell’esercizio di un’opzione l’esistenza dei relativi presupposti necessita di certezza.

L’Agenzia delle Entrate ricorda, infine, che ai sensi dell’art. 3, del D.M. 13 dicembre 1979, “L’ente o società controllante comunica all’Agenzia delle Entrate l’esercizio congiunto dell’opzione per la procedura prevista dal presente Decreto con la dichiarazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto presentata nell’anno solare a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione” e, conseguentemente, l’opzione ha effetto su tutte le operazioni effettuate dal 1° gennaio del citato anno solare, non potendo essere applicata, come prospetta dalla società istante, per una frazione d’anno (“a partire dal mese in cui codesto Ufficio dovesse confermare la correttezza della soluzione prospettata dall’istante”).

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Osserva l’Agenzia delle Entrate, con riferimento alla risposta oggetto del presente approfondimento, che sotto il profilo procedurale, l’art. 6, comma 3, del D.M. 13 dicembre 1979, come modificato dal D.M. 13 febbraio 2017, dispone che “Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, si applicano le disposizioni dei commi 3, 4, 5 e 6 dell’art. 38-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l’ammontare relativo, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. […]”.

In sostanza le singole società partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo devono, per i rispettivi crediti compensati, prestare le garanzie; alla capogruppo spetta, inoltre, l’onere di fornire idonea garanzia per l’eventuale eccedenza di credito dell’anno precedente compensata nel periodo d’imposta in corso.

Al riguardo, l’art. 38-bis, comma 3, del Decreto IVA stabilisce che i rimborsi dei crediti IVA di ammontare superiore a 30.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio, sono eseguiti senza obbligo di prestare garanzia, previa presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza di rimborso (da cui emerge il credito), recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa, corredata di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, resa a norma dell’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza di talune ben individuate condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente.

In particolare, ai sensi dell’art. 38-bis, comma 4, del Decreto IVA sono considerate ipotesi di “rischio” e, dunque, obbligati alla prestazione della garanzia i soggetti passivi “a) (…) che esercitano un’attività d’impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start-up innovative (…)”.

Per i tecnici delle Entrate la soluzione prospettata dall’istante di considerare la prima importazione effettuata in Italia dalla Casa madre come data di inizio del computo dei due anni, non è condivisibile, in quanto per quanto rappresentato dall’istante stesso la citata importazione è “confluita nella dichiarazione IVA 2022, anno 2021, trasmessa utilizzando la partita IVA della stabile organizzazione italiana” con conseguente recupero della relativa imposta.

Con riferimento al secondo e terzo quesito, come ricordato in molteplici documenti di prassi (cfr. circolari n. 32/E del 30 dicembre 2014, punto 2.2.1 e n. 35/E del 27 ottobre 2015), il contribuente, laddove non siano avviati eventuali controlli, accessi o ispezioni da parte dell’Amministrazione finanziaria e laddove non sia già stata conclusa la fase istruttoria del rimborso, può modificare la scelta effettuata in dichiarazione annuale, relativa al credito IVA chiesto a rimborso, presentando una dichiarazione integrativa entro i termini di decadenza dell’attività di accertamento di cui all’art. 57 del Decreto IVA (art. 8, comma 6-bis, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322).

Occorre ricordare, laddove i termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA fossero scaduti, che “la prestazione della garanzia entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale IVA, infatti, rappresenta elemento costitutivo di perfezionamento delle compensazioni IVA infragruppo. In caso di tardiva prestazione della garanzia, le compensazioni effettuate nel gruppo producono comunque i propri effetti, ma solo dalla data in cui l’obbligo (che, come già detto, ha natura costitutiva) è stato adempiuto” (cfr. circolare n. 33E/2016).

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