SCHEDA PRATICA
DI MARCO BOMBEN | 27 NOVEMBRE 2025
Con il termine dichiarazione tardiva o dichiarazione omessa si intende il mancato rispetto del termine ordinario, fissato per l’invio: se la dichiarazione dei redditi è omessa alla scadenza ordinaria ma viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria, essa si considera valida a tutti gli effetti.
Dopo il termine dei 90 giorni la dichiarazione, anche se inviata telematicamente, resta irrimediabilmente omessa, ma costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.
Si noti che per poter utilizzare il ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) si presuppone che a monte esista una dichiarazione validamente presentata. L’istituto, pertanto:
– può essere utilizzato per la regolarizzazione della dichiarazione tardiva,
– non può essere utilizzato per la regolarizzazione della dichiarazione omessa.
Fonti ufficiali
Art. 1, D.Lgs. n. 471/1997; Art. 13, D. Lgs. n. 472/1972; Art. 7-bis, D.Lgs. n. 241/1997; C.M. n. 180/1998; D.Lgs. n. 87/2024
Ambito oggettivo
Con il termine dichiarazione tardiva o dichiarazione omessa si intende il mancato rispetto del termine ordinario, fissato per l’invio: se la dichiarazione dei redditi è omessa alla scadenza ordinaria ma viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria, essa si considera valida a tutti gli effetti.
Leggi la News Modello Redditi 2025: sanzioni per tardiva o infedele dichiarazione
Dopo il termine dei 90 giorni la dichiarazione, anche se inviata telematicamente, resta irrimediabilmente omessa, ma costituisce comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili indicati.
Si noti che per poter utilizzare il ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997) si presuppone che a monte esista una dichiarazione validamente presentata. L’istituto, pertanto:
- può essere utilizzato per la regolarizzazione della dichiarazione tardiva,
- non può essere utilizzato per la regolarizzazione della dichiarazione omessa.
| Tipologia dichiarazione | Quando ricorre |
| Correttiva nei termini | Presentazione, entro i termini di scadenza, di una nuova dichiarazione che integra quella originaria. In tal modo è possibile esporre redditi non dichiarati in tutto o in parte ovvero evidenziare oneri deducibili o per i quali spetta la detrazione, non indicati in tutto o in parte in quella precedente. |
| Integrativa | Presentazione, oltre i termini di scadenza, di una nuova dichiarazione che integra quella originaria presentata nei termini. Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. |
| Tardiva | Presentazione di una dichiarazione dopo lo scadere dei termini ma entro 90 giorni dagli stessi. |
| Omessa dichiarazione | Dichiarazione non presentata o presentata oltre i 90 giorni dal termine. |
Sanzioni dichiarazione imposte sui redditi
Con effetto dalle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, è intervenuta la riforma delle sanzioni amministrative e penali prevista dal D.Lgs. n. 87/2024 in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023). Il decreto è intervenuto a rivedere la maggior parte delle sanzioni amministrative, con una generalizzata riduzione delle stesse, intervenendo anche con modifiche alla disciplina del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Le sanzioni amministrative applicabili per le violazioni relative alla dichiarazione delle imposte sui redditi possono essere riassunte come di seguito:
| Violazione | Sanzione applicabile | Norma | |
| Violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 | Violazioni commesse dall’1 settembre 2024 | ||
| Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi nel caso in cui siano dovute imposte | Dal 120 al 240% delle imposte dovute (minimo 250,00 euro) (1) | 120% delle imposte dovute (250,00 euro) (3) | Art. 1, commi 1e 1-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 |
| Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi nel caso in cui non siano dovute imposte | Da 250,00 a 1.000,00 euro | Da 250,00 a 1.000,00 euro | Art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 |
| Infedele dichiarazione dei redditi | Dal 90 al 180% della maggiore imposta o della differenza di credito (2) | 70% della maggiore imposta o della differenza di credito con un minimo di 150 euro (2) (4) | Art. 1, commi 2e 2-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 |
| (1) Se la dichiarazione omessa è presentata dopo 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, la sanzione base è ridotta della metà, a condizione che non siano iniziate attività amministrative di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. Pertanto, si applica così la sanzione dal 60 al 120% delle imposte dovute, con un minimo di euro 200; se non sono dovute imposte, si applica la sanzione in misura fissa, da un minimo di euro 150 ad un massimo di euro 500. (2) Tale sanzione è: aumentata della metà, se la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti o mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente; ridotta di 1/3, quando la maggiore imposta o il minor credito sono complessivamente inferiori al 3% dell’imposta o del credito dichiarati, e comunque complessivamente inferiori a 30.000 euro; ridotta di 1/3, nel caso in cui l’infedeltà della dichiarazione derivi da un errore sull’imputazione temporale degli elementi di reddito. (3) Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni ma non oltre i termini per l’accertamento, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione del 75% (sanzione del 25% prevista dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, aumentata al triplo). Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000, aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. (4) Se la violazione emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini stabiliti per l’accertamento, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione del 75% (sanzione del 25% prevista dall’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, aumentata al triplo). Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000, aumentata fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili. | |||
Considerato che la violazione si perfeziona quando scadono i termini per la dichiarazione:
- le nuove misure sanzionatorie trovano applicazione a partire dal modello Redditi 2024 (anno d’imposta 2023);
- le vecchie misure si applicano sino al modello Redditi 2023 (anno 2022).
Dichiarazione tardiva (entro 90 giorni)
La mancata presentazione della dichiarazione dei redditi nei termini previsti può essere regolarizzata entro i successivi 90 giorni utilizzando il ravvedimento operoso. La dichiarazione va presentata senza alcuna particolare compilazione del Frontespizio.
La dichiarazione tardiva è considerata valida e si applicano le seguenti sanzioni editali:
- sanzione fissa di 250 euro, a prescindere dal versamento o meno delle relative imposte. Si noti che non opera la sanzione proporzionale dal 120 al 240% dell’imposta dovuta; come precisato nella C.M. n. 23/1999, la dichiarazione tardiva dà luogo a “imposte non versate” e non alla diversa fattispecie, da cui discende l’applicazione della sanzione proporzionale, di “imposte dovute”;
La sanzione fissa si applica nel caso di:
– dichiarazione che, se fosse stata presentata, sarebbe stata a credito;
– contribuente tenuto all’obbligo dichiarativo ma con possesso, nel periodo d’imposta, di soli redditi esenti.
- in caso di omesso/carente versamento delle imposte si applica “l’ordinaria” sanzione del 25% (30% per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024). La precedente sanzione non è “proporzionale” e non opera il principio di “assorbimento” (Circolare AdE n. 42/E/2016).
L’Agenzia delle entrate ha chiarito che in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l’applicazione della sanzione fissa qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell’ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro 90 giorni dalla scadenzadel termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione (risposta ad interpello n. 450/2023).
L’inizio di verifiche, accessi, ispezioni o altre attività amministrative di accertamento non impedisce al contribuente di presentare, entro il termine previsto una valida dichiarazione tardiva, senza che tale ritardo, fatta salva l’applicazione delle relative sanzioni, consenta all’Amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento induttivo (art. 41, D.P.R. n. 600/1973) per le diverse ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle ai sensi delle disposizioni del Titolo I, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Cassazione ord. 30 agosto 2024, n. 23409).
Il modello ISA non costituisce una dichiarazione “autonoma”, ma è parte integrante del modello Redditi. Pertanto, allo stesso non trova applicazione una specifica sanzione. L’Agenzia ritiene che i benefici premiali ISA spettino anche in caso di dichiarazione “tardiva” (Circolare AdE n. 20/E/2019 e Interpello n. 31/2020).
Le predette sanzioni sono ridotte in applicazione del ravvedimento operoso.
Regolarizzazione tramite ravvedimento
Al fine della regolarizzazione del modello Redditi entro 90 giorni è necessario distinguere a seconda che sia necessario regolarizzare:
- la sola violazione dichiarativa;
- anche i relativi versamenti.
Violazione dichiarativa
In tale caso occorre:
- presentare la dichiarazione. A tal fine nel Frontespizio del modello Redditi non va barrata la casella “Correttiva nei termini”, “Dichiarazione integrativa a favore” o “Dichiarazione integrativa”, trattandosi a tutti gli effetti della prima dichiarazione presentata;
- versare la sanzione ridotta pari a 25 euro (250 x 1/10) ex art. 13, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 472/1997. La sanzione da versare è pari a 25 euro per ciascuna dichiarazione tardiva (redditi, IVA, IRAP, 770).
In sede di compilazione del modello F24:
- va utilizzato il codice tributo “8911” per la sanzione da dichiarazione tardiva;
- inserire l’anno in cui la violazione è stata commessa, e non l’anno cui si riferisce la dichiarazione (circ. DRE Veneto 24 ottobre 2000).
In caso di presentazione entro il 28 febbraio 2025 del modello Redditi 2024, l’anno di riferimento è il 2024 (quello di commissione della violazione).
Ravvedimento versamenti
Qualora le imposte risultanti dalla dichiarazione tardiva non siano state pagate, al fine di evitare l’applicazione della sanzione del 25% (30% per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024) è necessario versare:
- le imposte non versate;
- gli interessi di mora, calcolati a giorni, da esporre separatamente nel modello F24 (risoluzione n. 109/E/2007);
- la sanzione ridotta con il ravvedimento operoso.
Il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 è intervenuto, con sostanziali modifiche, sull’impianto originario del D.Lgs. n. 471/1997, mediante una maggiore integrazione tra le differenti tipologie di sanzione, ai fini di un completo adeguamento al principio del ne bis in idem.
| RAVVEDIMENTO OPEROSO VIOLAZIONI SUI VERSAMENTI COMMESSE FINO AL 31 AGOSTO 2024 | ||||
| Ritardo nel versamento | Sanzione | Riduzione da ravvedimento | Sanz. ridotta | |
| Entro 14 giorni | 15,00% | 1/15 per ogni giorno di ritardo e ulteriore riduzione al decimo | Dall’0,1% all’1,40% | |
| Da 15 a 30 | 15,00% | 1/10 | 1,50% | |
| Da 31 a 90 | 15,00% | 1/9 | 1,67% | |
| Da 91 al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa | 30,00% | 1/8 | 3,75% | |
| Entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa | 30,00% | 1/7 | 4,29% | |
| Oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello della violazione | 30,00% | 1/6 | 5,00% | |
| RAVVEDIMENTO OPEROSO PER VIOLAZIONI SUI VERSAMENTI COMMESSE DALL’1 SETTEMBRE 2024 | ||||
| Ritardo nel versamento | Sanzione | Riduzione da ravvedimento | Sanz. ridotta | |
| Entro 14 giorni | 12,50% | 1/15 per ogni giorno di ritardo e ulteriore riduzione al decimo | 0,08%-1,17% | |
| Da 15 a 30 | 12,50% | 1/10 | 1,25% | |
| Da 31 a 90 | 12,50% | 1/9 | 1,39% | |
| Da 91 al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa | 25,00% | 1/8 | 3,12% | |
| Oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno della violazione | 25,00% | 1/7 | 3,57% | |
I versamenti da ravvedimento operoso devono avvenire secondo le modalità proprie del tributo in considerazione. Le somme possono essere compensate con crediti disponibili (art. 1 del D.M. 31 marzo 2000).
| Versamento | Codice tributo | Descrizione |
| Sanzione | 8901 | Sanzione pecuniaria IRPEF |
| 8902 | Sanzione pecuniaria addizionale regionale IRPEF | |
| 8926 | Sanzione pecuniaria addizionale comunale IRPEF | |
| 8908 | Sanzione pecuniaria altre imposte dirette | |
| 8911 | Sanzione pecuniarie altre violazioni tributarie relative ad imposte sui redditi, imposte sostitutive, IRAP, IVA | |
| 8913 | Sanzione pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi (cedolare secca, contribuenti minimi o forfettari) | |
| 8918 | Sanzione pecuniaria IRES | |
| Interessi | 8918 | IRPEF |
| 1990 | IRES | |
| 1992 | Imposte sostitutive | |
| 1994 | Addizionale regionale | |
| 1998 | Addizionale comunale |
Nel campo “anno di riferimento” del modello F24 va evidenziato l’anno d’imposta cui si riferisce il ravvedimento, nella forma “AAAA” (es. “2024”). Secondo quanto chiarito con la pur data C.M. 13 maggio 1998, n. 125, par. 13, sembra necessario effettuare, per codice tributo, un versamento minimo di 1,03 euro.
Leggi la Guida Il ravvedimento operoso
Dichiarazione presentata dopo i 90 giorni (violazioni commesse sino al 31 agosto 2024)
Con effetto dalle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, non è possibile avvalersi del ravvedimento operoso in caso di presentazione della dichiarazione oltre 90 giorni dal termine di scadenza. Infatti, il comma 2-ter introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 nell’art. 13 D.Lgs. n. 472/1997 prevede che la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a 90 giorni.
Per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024, comunque, trova applicazione la vecchia disciplina. Pertanto, ove la dichiarazione sia presentata entro il termine per l’invio di quella per il periodo d’imposta successivo e comunque prima dell’inizio di un controllo fiscale, la sanzione è dimezzata, e diviene quindi dal 60% al 120% delle imposte dovute, riducibile con il ravvedimento operoso. In base alla prassi degli uffici impositori, le sanzioni proporzionali (del 120 o del 60%) permangono quand’anche le imposte siano state pagate (Corte Cost. 17 marzo 2023, n. 46).
La sanzione fissa viene irrogata solo se le imposte risultano pagate nei 90 giorni.
Può risultare conveniente anche decorsi i 90 giorni in quanto, in costanza dei requisiti di legge, il contribuente potrebbe beneficiare del dimezzamento delle sanzioni e della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000).
Dichiarazione presentata dopo i 90 giorni (violazioni commesse dal 1° settembre 2024)
L’art. 1, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024 prevede che, se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni ma non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione per gli omessi versamenti del 25% (art. 13, comma 1) aumentata al triplo (quindi del 75%).
Può risultare conveniente anche decorsi i 90 giorni in quanto, in costanza dei requisiti di legge, il contribuente potrebbe beneficiare del dimezzamento delle sanzioni e della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione (art. 13, D.Lgs. n. 74/2000).
Il sig. Verdi, persona fisica, ha omesso la presentazione del modello Redditi PF 2025 entro i termini, non eseguendo nemmeno i versamenti delle imposte derivanti dalla dichiarazione né la prima rata di acconto (per semplicità non si considerano le addizionali comunale e regionale).
Ipotizzando che:
– il saldo IRPEF 2024 sia pari a 5.000 euro;
– il primo acconto 2025 ammonta a 2.500 euro (per semplicità non si considera la maggiorazione dello 0,40% e le proroghe previste per i versamenti);
– il ravvedimento viene effettuato in data 5 dicembre 2025.
Per regolarizzare la violazione il contribuente:
– presenta la dichiarazione omessa;
– paga la sanzione fissa di 25 euro (1/10 di 250), con codice tributo “8911”, anno 2025;
– versa le imposte che entro il 30 giugno 2025 avrebbe dovuto pagare a saldo per il 2024 ed il primo acconto 2025 (codici tributo “4001” e 4033”);
– versare la sanzione da tardivo versamento pari a euro 281,25, codice tributo “1989”;
| Totale importo omesso versamento | 5.000 + 2.500 = 7.500 |
| Sanzione | 7.500 x 25% = 1.875 |
| Sanzione ridotta con ravvedimento | 1.875 * 1/8 = 234,38 |
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