COMMENTO
DI MATTIA MERATI | 27 GENNAIO 2026
La consulenza giuridica n. 15 del 25 novembre 2025 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce il criterio per determinare la quota di reddito imponibile in Italia dei piloti non residenti impegnati su rotte internazionali che coinvolgono, o anche solo attraversano, l’Italia. L’Amministrazione adotta un metodo proporzionale basato sulle ore di lavoro effettivamente svolte in Italia, includendo anche il tempo trascorso nello spazio aereo italiano. Pur riferita a un ambito specifico, la posizione dell’Agenzia può segnare un potenziale approccio alternativo rispetto a interpretazioni più rigide finora seguite e potrebbe incidere anche sulla verifica dei requisiti per l’accesso al regime dei lavoratori impatriati.
Il perimetro della questione
L’istanza proviene da un’associazione di categoria che chiede di chiarire la corretta interpretazione della locuzione di reddito “prestato nel territorio dello Stato” di cui all’art. dell’art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR, al fine di individuare il reddito prodotto in Italia dai piloti non residenti durante le tratte internazionali (che interessino parzialmente il territorio dello Stato italiano).
La consulenza giuridica è focalizzata esclusivamente sulle disposizioni domestiche e non sulle disposizioni previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
Considerato che la richiesta era circoscritta alla sola applicazione della normativa domestica italiana, i riferimenti alle “tratte internazionali” devono essere interpretati in modo non tecnico, e quindi non necessariamente coincidenti con la definizione di traffico internazionale prevista dal Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni.
A livello di normativa interna, si ricorda che, per i soggetti non residenti, i redditi da lavoro dipendente sono soggetti a tassazione in Italia solo se la prestazione lavorativa è ivi svolta, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c), TUIR. Al contrario, il non residente che svolge attività all’estero non subisce tassazione in Italia (non esistendo alcun collegamento con il nostro Paese).
La norma di riferimento – art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR:
Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: (…) c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 50.
La soluzione interpretativa suggerita dall’associazione istante prevedeva che solo il reddito derivante dal lavoro su voli interni, ovvero voli con partenza e arrivo in Italia, dovesse essere considerato “prestato nel territorio dello Stato”. Viceversa, il reddito derivante dall’attività lavorativa svolta sulle tratte internazionali (sia con solo partenza o solo arrivo in Italia sia quelle “passanti”) sarebbe stato da considerarsi “non prestato” in Italia (e, come tale, non imponibile nel nostro Paese).
La posizione dell’Agenzia delle Entrate
L’Amministrazione non condivide la soluzione interpretativa prospettata.
Secondo l’Agenzia, per i piloti non residenti che operano tratte internazionali, è imponibile in Italia la quota di retribuzione riferibile alle ore in cui la prestazione è svolta nel territorio nazionale (spazio aereo compreso); viceversa, non è imponibile la parte di reddito afferente a ore rese fuori dallo spazio aereo italiano.
Come si misura la “quota italiana” per le tratte internazionali
L’Agenzia individua una metodologia di calcolo di tipo orario. Per ogni periodo d’imposta, occorre determinare:
- ore complessive di lavoro del pilota;
- ore di lavoro svolte in Italia, includendo il tempo di volo nel “cielo italiano” e le attività svolte a terra sul territorio nazionale.
Il rapporto tra queste due grandezze individua la percentuale da applicare alla retribuzione annua per determinare il reddito prodotto in Italia ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c), TUIR.
L’impostazione dell’Agenzia estende l’imponibilità in Italia non solo ai voli che presentano un collegamento diretto con il territorio nazionale (ad esempio decolli o atterraggi in aeroporti italiani), ma anche a quelli che semplicemente sorvolano lo spazio aereo italiano, pur avendo origine e destinazione all’estero (come, ad esempio, un volo Madrid-Istanbul).
La posizione dell’Agenzia sembra porsi in linea anche con alcune prassi fiscali estere, specifiche del settore. Un caso significativo è quello degli Stati Uniti: nel documento “U.S. Citizens Performing Services in Foreign and International Airspace”, l’IRS chiarisce che, per i voli internazionali, la parte di reddito considerata prodotta fuori dagli Stati Uniti comprende la quota associata alle ore di volo effettuate nello spazio aereo di altri Paesi. Tale quota viene determinata applicando un criterio orario, escludendo quindi il tempo trascorso nello spazio aereo statunitense o sulle acque internazionali.
Pur in assenza, nella consulenza giuridica, di indicazioni operative su come effettuare concretamente il calcolo, è evidente che la sua applicazione non possa prescindere dai criteri propri della normativa aeronautica. Per individuare la quota di reddito fiscalmente rilevante è infatti necessario ricostruire con precisione il tempo effettivamente trascorso all’interno del territorio italiano e, in particolare, dello spazio aereo italiano: è questo dato (e non elementi quali la bandiera dell’aeromobile, la sede del vettore o la base del pilota) a determinare la porzione imponibile, ai fini della normativa domestica italiana.
In quest’ottica, la prassi del settore individua nei roster lo strumento più idoneo e affidabile, in grado di fornire un parametro oggettivo per il calcolo. La loro struttura analitica consente non solo di rilevare la durata effettiva dei voli, ma anche una serie di informazioni accessorie (ad esempio tempi pre‑volo, periodi di riposo, turnaround, ecc.), rendendo possibile una ricostruzione dettagliata della permanenza nel territorio e nello spazio aereo italiano.
Possibili effetti della Risposta
Criterio su base oraria vs su base giornaliera?
Al di là della specifica fattispecie, la posizione dell’Agenzia assume particolare rilievo perché, introducendo un criterio di ripartizione su base oraria, sembra segnare un distacco (o, quantomeno, una modalità alternativa di calcolo) rispetto all’approccio più “rigido” finora generalmente applicato. Quest’ultimo, infatti, tende a considerare fiscalmente rilevante l’intera giornata ogni volta in cui fosse svolta anche una minima parte dell’attività sul territorio nazionale, con effetti potenzialmente più penalizzanti per il contribuente. La soluzione ora prospettata solleva dunque un interrogativo di fondo: si tratta di un criterio destinato a valere solo per il personale di volo (in ragione della natura particolarmente “sfuggente” della prestazione resa rispetto ad un territorio), oppure può costituire un principio di portata più generale, potenzialmente estensibile anche a lavoratori “di terra” con frequente mobilità transnazionale?
Rapporti con i regimi agevolativi per “impatriati”
La posizione dell’Agenzia si intreccia anche con la disciplina del regime speciale per i lavoratori impatriati. Su questo fronte, in passato, per il personale di bordo, l’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto soddisfatto il requisito della prevalenza dell’attività svolta in Italia (oggi previsto dall’art. 5, comma 1, lett. c, del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209) considerando solo il lavoro su tratte interamente domestiche o comunque svolto a terra (e.g., negli aeroporti) nel territorio nazionale. Questa interpretazione escludeva di considerare il volo internazionale “passante”.
La nuova impostazione dell’Agenzia, che considera rilevante fiscalmente in Italia anche la quota di volo internazionale “passante” nello spazio aereo italiano, potrebbe quindi incidere positivamente sul calcolo del requisito di prevalenza, con potenziali effetti favorevoli ai fini dell’accesso al regime agevolativo.
Riferimenti normativi
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 23;
- Agenzia delle Entrate, Risposta a istanza di consulenza giuridica 25 novembre 2025, n. 15.
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