L’OPINIONE
DI FABRIZIO G. POGGIANI | 23 FEBBRAIO 2026
L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare 19 febbraio 2026, n. 1/E, con la quale fornisce i primi chiarimenti con riferimento alle disposizioni fiscali contenute nel D.Lgs. n. 117/2017 (Codice del Terzo settore – CTS), destinati agli Uffici periferici “al fine di garantirne l’uniformità di azione”.
Entrata a regime del CTS e ritardo dei chiarimenti di prassi
La prima criticità è che il copioso documento di prassi risulta definitivo in ritardo rispetto all’entrata a regime della disciplina tributaria prevista dal CTS (si pensi all’applicazione dei regimi forfetari, di cui all’art. 80 o degli artt. 84, 85 e 86) già vigente a partire dal 1° gennaio 2026, nell’ulteriore considerazione che molti Enti del Terzo settore (ETS) stanno già da tempo organizzando la propria contabilità, le procedure interne, le classificazioni delle entrate e i regimi applicabili.
Come detto, si tratta di un Documento copioso che, peraltro, in buona parte fa un mero excursus della disciplina tributaria degli ETS, con interventi limitati nell’ambito dell’IVA (disciplina non toccata dal D.Lgs. n. 117/2017 fatto salvo all’interno di alcuni regimi forfetari e che, al contrario, crea situazioni anche rischiose nella qualificazione non commerciale o meno degli enti) e destinato agli Uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate, cui gli enti possono o meno conformarsi.
Il Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017) non prevede, infatti, una specifica disciplina per l’IVA, fatto salvo il caso dello specifico regime fiscale agevolato previsto all’interno dell’art. 86 del CTS in favore delle associazioni di promozione sociale (APS) e delle organizzazioni di volontariato (OdV) e di alcuni aspetti relativi al regime di esenzione, di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 e, quindi, si prende atto che la parte essenziale del documento riguarda la parte concernente le “Disposizioni in materia di imposte sui redditi contenute nel Codice del Terzo settore”, argomento dal quale dipende lo status di non commercialità dell’ente (si veda il § 2 del Documento richiamato).
I nuovi criteri di qualificazione fiscale ex art. 79 CTS
Il paragrafo specifico (§ 2.2.3 ) è dedicato a uno dei punti cardine della riforma del Terzo settore, legato ai nuovi criteri di qualificazione fiscale degli ETS, diversi dalle imprese sociali e, in particolare, la circolare evidenzia il mutamento dei criteri applicabili per la qualificazione fiscale degli ETS, in precedenza tarati sulle disposizioni di cui all’art. 149 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), in quanto tale qualificazione, dal periodo d’imposta successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2025, deve essere verificata mediante l’applicazione dei parametri quantitativi introdotti dai commi 2, 2-bis e 3dell’art. 79 del CTS; di fatto, si passa dall’applicazione dei parametri Testo unico a quelli del Codice fermo restando che non viene meno, come precisato nella circolare, “la distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali così come stabilita ai fini della soggettività passiva IRES dal TUIR”.
Il passaggio di maggior interesse, a parere di chi scrive, concerne la previsione secondo la quale si considerano “non commerciali” gli ETS, diversi dalle imprese sociali, che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale, in conformità ai criteri di non commercialità previsti dai commi 2, 2-bis e 3 dell’art. 79 del D.Lgs. n. 117/2017.
Gli Enti del Terzo settore, di conseguenza, devono sviluppare, preventivamente, il test quantitativo di commercialità sulle attività di interesse generale svolte, al fine di verificare se le dette attività rientrino o meno nelle previsioni di non commercialità, come disciplinate dal D.Lgs. n. 117/2017.
Il test di commercialità ex art. 79 CTS
È piuttosto chiaro, infatti, che l’ente rischia di perdere la qualifica di non commerciale nel caso in cui i ricavi delle attività di interesse generale non rispettino i criteri di non commercialità citati, di cui ai commi 2, 2-bis e 3 dell’art. 79 del CTS e i medesimi ricavi, unitamente ai proventi commerciali delle attività diverse, di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 117/2017, svolte in forma d’impresa superino, nel periodo d’imposta, i ricavi e/o proventi derivanti da attività non commerciali.
Ai fini, quantomeno, dell’imposizione diretta e del rispetto della qualificazione di ente non commerciale, si deve necessariamente effettuare una mera operazione contabile che metta a confronto i ricavi conseguiti dalle attività considerate commerciali, ai sensi del D.Lgs. n. 117/2017, con le entrate non commerciali.
Risulta assai interessante, ai fini di quanto appena indicato, l’individuazione dei proventi delle attività non commerciali, cui la circolare dedica specifiche precisazioni, ricordando anzitutto che tra di essi sono ricompresi i contributi (pubblici e privati), le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative, i proventi non commerciali, di cui agli artt. 84 e 85 del D.Lgs. n. 117/2017, relativi, rispettivamente, alle organizzazioni di volontariato (OdV) e alle associazioni di promozione sociale (APS) nonché ogni altra entrata assimilabile alle precedenti in base alle previsioni del Codice, tenuto conto anche del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali.
Sul punto è altrettanto opportuno precisare che i contributi ricevuti dagli ETS, anche se aventi natura corrispettiva, possono rientrare tra le entrate non commerciali ove riferiti allo svolgimento da parte dell’ETS di attività di interesse generale in conformità dei citati commi 2, 2-bis e 3 dell’art. 79 del D.Lgs. n. 117/2017.
La circolare dedica uno spazio al tema del valore normale dei beni ceduti e dei servizi erogati gratuitamente e alla valorizzazione dei costi figurativi dei volontari, che può avvenire moltiplicando le ore di lavoro/volontariato prestate dai volontari iscritti nel relativo registro per la retribuzione lorda oraria prevista dai contratti collettivi di lavoro (CCNL) in relazione alle mansioni svolte.
Perdita della qualifica e conseguenze contabili
Nel caso in cui l’ETS, in seguito al risultato del test di commercialità, perda la qualifica fiscale di ente non commerciale, il primo periodo del comma 5-ter dell’art. 79 del Codice prevede che il mutamento di qualifica operi a partire dall’inizio del periodo d’imposta stesso in cui l’ETS assume natura commerciale sebbene, in via transitoria, il secondo periodo del comma disponga che per i primi due periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2025, il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica.
In relazione agli adempimenti contabili da introdurre in caso di perdita della qualifica fiscale di ETS non commerciale si precisa che entro tre mesi, dal momento in cui si verificano i presupposti per la perdita della qualifica, tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente debbono essere compresi nell’inventario, con l’obbligo per lo stesso ente di tenere la contabilità ordinaria, ai sensi dell’art. 87 del D.Lgs. n. 117/2017.
Resta aperto, infine, il tema dell’IVA al quale la circolare dedica una parte limitata (§ 4 ), confermando che, ai fini del detto tributo, la riforma del Terzo settore, non ha previsto “una parallela disciplina fiscale” con la conseguenza che, ai fini dell’assoggettamento all’IVA (e all’eventuale apertura della partita IVA) per le attività svolte dagli ETS (attività di interesse generale, di cui all’art. 5, attività diverse, di cui all’art. 6 e raccolte fondi) si deve necessariamente porre attenzione alla sussistenza dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali “ordinari”, di cui al D.P.R. n. 633/1972 e, più in generale, ai principi dettati dalla Direttiva n. 2006/112/CE.
Riferimenti normativi:
- Circolare 19 febbraio 2026, n. 1/E;
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 149;
- D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117, artt. 79, 84–87;
- Agenzia delle Entrate, Comunicato Stampa 19 dicembre 2025
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